【摘要】由于我國(guó)尚未建立高校成本核算制度，高校教育成本核算在實(shí)踐中存在一定的問(wèn)題和困難。本文就高校目前成本核算方面存在的主要問(wèn)題進(jìn)行了探討，并提出了相應(yīng)的對(duì)策，旨在為進(jìn)一步推動(dòng)高校教育成本核算工作提供參考。
高校教育成本的核算問(wèn)題長(zhǎng)期以來(lái)未受到社會(huì)和學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。其原因在于高校的社會(huì)定位屬于非營(yíng)利組織，高校不以盈利為目的，資財(cái)使用者不要求取得經(jīng)濟(jì)上的回報(bào)，傳統(tǒng)上不核算成本，也不計(jì)算盈虧，這就使得核算教育成本的必要性大大減少。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和教育體制改革的不斷深入，高等院校已成為自主辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。我國(guó)的高等教育投資體制改革經(jīng)歷了一個(gè)由政府統(tǒng)分統(tǒng)配全部教育經(jīng)費(fèi)到多元化投資的一個(gè)漸進(jìn)的歷史過(guò)程；同時(shí)，隨著我國(guó)教育領(lǐng)域?qū)ν忾_(kāi)放的力度不斷加大，高校面臨的社會(huì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化；全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程加快，使教育競(jìng)爭(zhēng)尤其是高等教育的競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)入了世界級(jí)的競(jìng)爭(zhēng)行列。所以高等院校投資效益的高低，不僅關(guān)系到國(guó)家科教興國(guó)戰(zhàn)略的成敗，而且直接影響到學(xué)校的生存和發(fā)展。有關(guān)高校教育成本的管理問(wèn)題也日益成為學(xué)校管理者、政府部門(mén)、學(xué)生和家長(zhǎng)以及研究人員普遍關(guān)注的問(wèn)題。
由此，高等教育機(jī)構(gòu)和各類(lèi)高校就必須加強(qiáng)高校教育成本管理。管理水平的高低直接影響教育資源的利用效率乃至高校的生存和發(fā)展，如何加強(qiáng)高校教育成本管理也因此成為近年來(lái)我國(guó)教育發(fā)展的重要課題之一。
一、高校教育成本的涵義及構(gòu)成
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教育成本是從經(jīng)濟(jì)學(xué)上移植而來(lái)的。最早對(duì)成本進(jìn)行闡述的是馬克思，馬克思認(rèn)為成本的本質(zhì)是生產(chǎn)商品所消耗的生產(chǎn)要素的價(jià)值。根據(jù)國(guó)內(nèi)的研究，教育成本是指教育過(guò)程中所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值總和，從理論上說(shuō)是指培養(yǎng)每名學(xué)生所耗費(fèi)的全部費(fèi)用。因此教育成本可以界定為用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，或者說(shuō)是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，為培養(yǎng)學(xué)生由社會(huì)和受教育者個(gè)人或家庭直接或間接支付的全部費(fèi)用。這一概念規(guī)定了只有用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的資源才能構(gòu)成教育成本。因此教育成本的本質(zhì)是為使受教育者接受教育服務(wù)而耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，它既表現(xiàn)為以貨幣支出形式的教育資源耗費(fèi)價(jià)值，也包括因資源用于教育而造成的價(jià)值損失。前者稱(chēng)為教育的直接成本或?qū)嶋H成本，后者可稱(chēng)為教育的間接成本或機(jī)會(huì)成本。
根據(jù)教育成本的本質(zhì)可以知道，高等學(xué)校的教育成本就是指高校在教育活動(dòng)中為培養(yǎng)專(zhuān)門(mén)人才所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)、活勞動(dòng)的價(jià)值總和。高校教育成本可以定義為高校在教育活動(dòng)中為培養(yǎng)高級(jí)專(zhuān)門(mén)人才所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值總和，核算的僅是高校為培養(yǎng)每個(gè)學(xué)生所耗費(fèi)的全部費(fèi)用，是狹義的教育成本。
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高校教育成本通常由人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)成本、無(wú)形資產(chǎn)成本和科研支出六部分構(gòu)成。
1.人員支出，主要指支付給教職工的各類(lèi)勞動(dòng)報(bào)酬及繳納的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等，包括基本工資、津貼補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、獎(jiǎng)金、社會(huì)保障支出等。
2.公用支出，是指為培養(yǎng)高等教育對(duì)象所發(fā)生的日常運(yùn)行及管理方面的支出。包括辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、交通及差旅費(fèi)、會(huì)議及培訓(xùn)費(fèi)、招待費(fèi)、福利費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、維修費(fèi)和專(zhuān)用材料費(fèi)等。
3.對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出，是指向個(gè)人發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和用于離退休人員的工資性支出，包括離休費(fèi)、退休費(fèi)、撫恤金、困難補(bǔ)助、探親路費(fèi)、住房補(bǔ)貼及學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金等。
4.固定資產(chǎn)成本，是指高校的房屋、建筑物、教學(xué)科研儀器設(shè)備、圖書(shū)、公用設(shè)備等的折舊費(fèi)。高等學(xué)校的固定資產(chǎn)一般分為六類(lèi)：房屋和建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書(shū)和其他固定資產(chǎn)。各類(lèi)房屋建筑物應(yīng)提折舊；對(duì)于已投入使用但未辦理竣工決算的房屋建筑物，可按暫估價(jià)值入賬并計(jì)提折舊；土地使用費(fèi)按合同使用年限平均分?jǐn)?。各?lèi)設(shè)備按分類(lèi)折舊率計(jì)提折舊，按設(shè)備購(gòu)置年限已經(jīng)提取完折舊的設(shè)備，不再計(jì)提。
5.無(wú)形資產(chǎn)成本，是指高校為提高學(xué)校聲譽(yù)、擴(kuò)大學(xué)校影響所花費(fèi)的宣傳費(fèi)用及研究開(kāi)發(fā)、購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)的投入和支出。主要包括知識(shí)成本、人力資源無(wú)形資產(chǎn)成本、商標(biāo)權(quán)成本、專(zhuān)利權(quán)成本、非專(zhuān)利技術(shù)成本、著作權(quán)成本、商譽(yù)成本、土地使用權(quán)成本等。
6.科研支出，是指高等學(xué)校為完成所承擔(dān)的科研任務(wù)，以及所屬科研機(jī)構(gòu)發(fā)生在講學(xué)研究過(guò)程中的支出。主要包括工資、津貼、課題調(diào)研費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、圖書(shū)資料和設(shè)備購(gòu)置費(fèi)及成果鑒定費(fèi)等。由于科研費(fèi)用很多為教學(xué)和科研共用，可按一定比例扣除后把用于教學(xué)的部分計(jì)入教育成本。
明確了高校教育成本及其構(gòu)成后，以此為基礎(chǔ)，筆者認(rèn)為高校的生均培養(yǎng)成本即是高校培養(yǎng)一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的平均教育成本。
二、高校教育成本核算的現(xiàn)狀
在我國(guó)，對(duì)高校教育成本管理進(jìn)行探索始于20世紀(jì)90年代?！翱平膛d國(guó)”戰(zhàn)略的實(shí)施給高等教育發(fā)展提供了良好的機(jī)遇，教育資源缺乏與資源浪費(fèi)并存的矛盾，使高等教育發(fā)展面臨著嚴(yán)重挑戰(zhàn)。
（一）高校教育成本核算尚缺乏動(dòng)力
從高校領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行成本核算的主觀意識(shí)上來(lái)看，目前還較為缺乏成本核算的動(dòng)力。
1.目前高校的資金來(lái)源大部分仍以財(cái)政撥款為主，同時(shí)由于高校屬于非盈利單位，從未進(jìn)行過(guò)成本的核算，在成本核算方面沒(méi)有強(qiáng)烈的內(nèi)在需求，長(zhǎng)期以來(lái)一直缺乏對(duì)成本的管理，高等教育成本的內(nèi)容和范圍也一直缺乏公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。因此要進(jìn)行核算就需要重新整理原有的會(huì)計(jì)資料，并且需要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重新評(píng)估，這無(wú)疑會(huì)給高校的財(cái)務(wù)核算工作帶來(lái)一定困難，增加其復(fù)雜性。因此一些高校領(lǐng)導(dǎo)缺乏主動(dòng)進(jìn)行成本核算的主觀意識(shí)，認(rèn)為高校的主要目的就是為社會(huì)培養(yǎng)高質(zhì)量的學(xué)生和提供高水平的科研成果；學(xué)校最關(guān)注的兩大課題是教學(xué)和科研，成本管理類(lèi)的機(jī)構(gòu)只有服務(wù)和輔助功能，財(cái)務(wù)管理和成本核算并非是高校管理的重要組成部分。由于成本核算的理念一直沒(méi)有被學(xué)校重視，也就認(rèn)識(shí)不到成本核算對(duì)于高校管理的必要性和意義。
2.高等教育成本核算缺乏動(dòng)力的另一個(gè)原因就是高教管理體制的問(wèn)題。目前國(guó)家尚未要求高校按成本核算進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，高等教育的行政機(jī)構(gòu)也尚未把教育成本的核算和管理作為評(píng)估高?？?jī)效的重要指標(biāo)，且未成立教育成本管理的有關(guān)機(jī)構(gòu)。因此相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)章制度也就沒(méi)有明確要求對(duì)高校教育成本進(jìn)行核算, 這對(duì)高校成本核算工作的開(kāi)展不僅未起到促進(jìn)作用，且使高校進(jìn)行成本核算缺乏動(dòng)力和外界壓力。因此制度上缺乏成本核算要求, 導(dǎo)致相應(yīng)的賬務(wù)核算體系設(shè)置缺乏，進(jìn)而沒(méi)有統(tǒng)一的高校教育成本核算方法，使高校教育成本的核算難以有效實(shí)施。
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盡管理論界目前已經(jīng)展開(kāi)對(duì)高校教育成本核算的研究，許多研究者對(duì)成本的項(xiàng)目設(shè)置、核算范圍、核算步驟等方面進(jìn)行了研究說(shuō)明，但從實(shí)踐來(lái)看，要真正進(jìn)行成本核算，在操作層面上由于其復(fù)雜性還存在一定的困難。第一，從目前高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制度原則來(lái)看，并不適合進(jìn)行成本核算，舉例來(lái)說(shuō)，高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)核算期間上采用的年度與學(xué)生的培養(yǎng)周期并不一致，而要進(jìn)行成本核算需要具有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)期間。第二，要正確地反映當(dāng)期的實(shí)際收入和費(fèi)用、成本，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但是按照現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的要求，高校會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，即要求以現(xiàn)金是否收到或支出為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)會(huì)計(jì)主體收入和成本費(fèi)用，這顯然不能滿足成本核算和管理的要求。第三，在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，目前高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還無(wú)法滿足成本核算的需要。
三、如何加強(qiáng)高校教育成本核算
（一）健全高校成本核算體系的管理
健全管理是完善高校成本核算體系、加強(qiáng)高校成本管理的根本。首先，應(yīng)完善高等學(xué)校辦學(xué)質(zhì)量的評(píng)估指標(biāo)體系，把高校教育成本指標(biāo)作為評(píng)估體系中的重要考核指標(biāo)，并由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定教育成本指標(biāo)體系，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)實(shí)際需要，高等學(xué)?？梢栽鲈O(shè)教育成本指標(biāo)，以滿足高等學(xué)校的成本管理和財(cái)務(wù)管理。其次，建立高校成本管理的相應(yīng)準(zhǔn)則、制度和辦法。從目前應(yīng)用于高等學(xué)校的許多規(guī)章制度來(lái)看，已經(jīng)滯后于高校的發(fā)展和管理的需要，不再適合當(dāng)前的實(shí)際情況，影響了教育成本的正確核算和管理。因此應(yīng)對(duì)高校成本核算做出明確的要求，并從上到下建立高等教育成本核算準(zhǔn)則以及教育成本核算的實(shí)施辦法。再次，強(qiáng)化高校成本的預(yù)算管理。高校財(cái)務(wù)預(yù)算是高校年度綜合的財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，是高校財(cái)務(wù)管理工作的基本依據(jù)，其編制依據(jù)是教育事業(yè)發(fā)展規(guī)劃和教學(xué)目標(biāo)任務(wù)。加強(qiáng)高校的成本預(yù)算管理，就是要依據(jù)收支平衡、略有結(jié)余的原則編制財(cái)務(wù)預(yù)算，合理配比支出預(yù)算中的經(jīng)費(fèi)和成本支出。
?。ǘ﹫?jiān)定高校成本核算的具體原則
堅(jiān)定成本核算的原則是加強(qiáng)高校成本核算的關(guān)鍵。從會(huì)計(jì)核算角度來(lái)講，教育成本核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不論費(fèi)用是否支出，只要是本期的費(fèi)用和收益，一概作為本期處理。但目前我國(guó)高校的會(huì)計(jì)核算一般都采用收付實(shí)現(xiàn)制，以資金是否收付作為確認(rèn)成本是否發(fā)生的基礎(chǔ)。而在實(shí)踐中，高等學(xué)校的培養(yǎng)費(fèi)用中既有與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的費(fèi)用，也有與之無(wú)關(guān)的費(fèi)用，這樣采用收付實(shí)現(xiàn)制就不能正確反映高等學(xué)校當(dāng)期的實(shí)際收入和成本。因此，為正確反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收入和應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，進(jìn)而正確反映高校各期的教育成本，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行教育成本核算。建議高?？稍谠泻怂阍瓌t的基礎(chǔ)上考慮采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即考慮綜合采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制核算原則。例如可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算涉及教育成本支出的業(yè)務(wù)，采用收付實(shí)現(xiàn)制核算不涉及教育成本支出的業(yè)務(wù)。
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