【摘要】文章從各角度就我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》作了論述，以供相關(guān)企業(yè)借鑒。
我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則，已于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會(huì)逐步推廣到所有國有大中型企業(yè)。
《投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是本次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中新增的一項(xiàng)重要內(nèi)容。所謂投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及企業(yè)擁有并已出租的建筑物。但不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。
一、有關(guān)概念
（一）“出租”指經(jīng)營租賃，不包括融資租賃。
（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)不包括閑置土地。
（三）一項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于出租或增值，如果這部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，否則不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
（四）向承租人提供保安和維修等服務(wù)的，所提供的服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，該建筑物作為投資性房地產(chǎn)；重大的，做為自用房地產(chǎn)。
?。ㄎ澹╆P(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，出租方將出租房產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，編制合并報(bào)表時(shí)，作為集團(tuán)的自用房產(chǎn)。
二、確認(rèn)與計(jì)量
投資性房地產(chǎn)有兩種計(jì)量方式：成本模式和公允價(jià)值模式。
（一）成本模式。成本模式就是按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，除滿足公允價(jià)值計(jì)量條件且采用公允價(jià)值計(jì)量的，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。同時(shí)采用成本模式計(jì)量可計(jì)提折舊或攤銷；存在減值跡象的，要相應(yīng)的計(jì)提減值準(zhǔn)備。
?。ǘ┕蕛r(jià)值模式。公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式，本準(zhǔn)則主要要求的是市場(chǎng)價(jià)值模式。
采用公允模式計(jì)量，要滿足以下條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似的房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格及其它相關(guān)信息，能對(duì)持有的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。公允價(jià)值模式不能計(jì)提折舊或攤銷。資產(chǎn)負(fù)債表日，以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
例如：2007年12月31日，H公司建成一幢寫字樓用于出租，在建成本為700萬元。2008年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為890萬元。
會(huì)計(jì)分錄如下：
2007年12 月31 日：
借：投資性房地產(chǎn)700萬元
貸：在建工程700萬元
2008年12月31日：
借：投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）
190萬元
貸： 公允價(jià)值變動(dòng)損益
?。ü蕛r(jià)值變動(dòng)） 190萬元
計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式的，做為會(huì)計(jì)政策變更處理。已采用公允價(jià)值模式的，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ健?
三、轉(zhuǎn)換
?。ㄒ唬┯写_鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換：1.投資性房地產(chǎn)開始自用；2.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；3.自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；4.自用建筑物停止自用，改為出租。
?。ǘ┰诔杀灸Ｊ较?，轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值，即成本——成本。
?。ㄈ┕誓Ｊ较罗D(zhuǎn)換比較復(fù)雜
1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用
入賬價(jià)值＝轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值
公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
例如，J公司有一廠房出租給L公司，2007年8月31日收回，改為自用，該公司采用公允模式計(jì)量。2007年8月1日該投資性房地產(chǎn)的成本明細(xì)科目為借方余額700萬元，公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)科目余額為借方100萬元，公允價(jià)值900萬元。
借：固定資產(chǎn) 900萬元
貸：投資性房地產(chǎn)（成本）700萬元
投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）100萬元
公允價(jià)值變動(dòng)損益 100萬元
2.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
入賬價(jià)值＝轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值
公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，差額計(jì)入當(dāng)期損益；公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，差額計(jì)入所有者權(quán)益。
四、處置
當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，將實(shí)際收到的處置收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。
例如，開明公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，于2008年8月31日將出租的廠房出售。該廠房的賬面原值為1400萬元，已提折舊900萬元。出售收入1300萬元收存銀行，按5％交納營業(yè)稅，則出售時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款1300萬元
貸：其他業(yè)務(wù)收入1300萬元
借：其他業(yè)務(wù)支出 565萬元
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 900萬元
貸：投資性房地產(chǎn)1400萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅
（1300×5％） 65萬元
其他需要說明的問題：
?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)不論是成本模式計(jì)量還是公允價(jià)值模式計(jì)量，取得的租金收入均通過其他業(yè)務(wù)收入科目核算。
（二）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額處理：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
?。ㄈ┕蕛r(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),以轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，通過公允價(jià)值變動(dòng)損益科目核算。
?。ㄋ模┢髽I(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，即使按照市場(chǎng)價(jià)格收取租金，也不屬于投資性房地產(chǎn)。這部分房產(chǎn)間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。
?。ㄎ澹┳杂梅康禺a(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入科目核算。
原先上市公司擁有的物業(yè)都被計(jì)入了固定資產(chǎn)，因此，物業(yè)的升值與否，并沒有體現(xiàn)在報(bào)表中。近幾年物業(yè)升值迅速，因此，如果上市公司一旦采用公允價(jià)值法來計(jì)量其早些年購入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤，為上市公司客觀、公允地反映其價(jià)值提供一個(gè)良好的平臺(tái)。但有關(guān)部門也要警惕一些上市公司把公允價(jià)值作為利潤的調(diào)節(jié)器。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。
本文原文
