【摘要】由于改革開(kāi)放和利用外資，我國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易和對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作有了極大發(fā)展，外幣核算業(yè)務(wù)量猛增。為此，我國(guó)于2006年2月首次發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》(下稱新準(zhǔn)則)。本文就這一新準(zhǔn)則同《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行分析比較。
一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
(一)記賬本位幣的確定
新準(zhǔn)則規(guī)定：(1)記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣，企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣；(2)選擇以人民幣以外的某種貨幣為記賬本位幣的，編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣；(3)企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。
(二)外幣交易的會(huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則規(guī)定，進(jìn)行外幣交易會(huì)計(jì)處理時(shí)，經(jīng)常要涉及外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目的概念。外幣貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。外幣非貨幣性項(xiàng)目是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。 (1)企業(yè)對(duì)于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。 (2)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目的處理：①外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益；②以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
(三)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，折算方法是。(1)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。(2)利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的3)按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。
(四)信息披露
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與外幣折算有關(guān)的信息。(1)企業(yè)及其境外經(jīng)營(yíng)選用的記賬本位幣及選定的原因；記賬本位幣發(fā)生變更的，說(shuō)明變更理由。(2)采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。(3)計(jì)入當(dāng)期損益中的匯兌差額。(4)處置境外經(jīng)營(yíng)對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額的影響。
二、新準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)制度差異比較
發(fā)布新準(zhǔn)則前，有關(guān)企業(yè)外幣折算的會(huì)計(jì)核算主要通過(guò)2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第九章第117—120條款進(jìn)行規(guī)范。新準(zhǔn)則對(duì)比原會(huì)計(jì)制度主要差異如下：
(一)增加了記賬本位幣的確定
企業(yè)會(huì)計(jì)制度明確了外幣業(yè)務(wù)是指以記賬本位幣以外的貨幣進(jìn)行的款項(xiàng)收付、往來(lái)結(jié)算等業(yè)務(wù)，但是并沒(méi)有進(jìn)一步定義什么是記賬本位幣以及如何選定記賬本位幣。外幣折算準(zhǔn)則不僅明確定義了記賬本位幣，而且明確企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以依照不同情況選定某種貨幣作為記賬本位幣，但是，編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。
1.企業(yè)選定某種貨幣作為記賬本位幣時(shí)，要考慮：(1)當(dāng)該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價(jià)格時(shí)，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)的計(jì)價(jià)和結(jié)算；(2)當(dāng)該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用時(shí)，通常以該貨幣進(jìn)行上述費(fèi)用的計(jì)價(jià)和結(jié)算；(3)融資活動(dòng)獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)所使用的貨幣。
2.企業(yè)選定某種貨幣作為境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣時(shí)，要考慮：(1)境外經(jīng)營(yíng)對(duì)其所從事的活動(dòng)是否擁有很強(qiáng)的自主性；(2)境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與企業(yè)的交易在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中是否占有較大比重；(3)境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量并可以隨時(shí)匯回；(4)境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。
(二)增加了變更記賬本位幣的規(guī)定
企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有關(guān)于企業(yè)變更記賬本位幣的規(guī)定。新準(zhǔn)則不僅明確規(guī)定企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，而且明確規(guī)定企業(yè)因經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有會(huì)計(jì)項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣記賬。
(三)增加了處置境外經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有關(guān)于企業(yè)有關(guān)境外經(jīng)營(yíng)或處置境外經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。新準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)在處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已列入所有者權(quán)益的外幣折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(四)沒(méi)有規(guī)定分賬制記賬方法
1.企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用的外匯交易方法有兩種做賬制：外匯統(tǒng)賬制和外匯分賬制。 (1)外匯統(tǒng)賬制是以本國(guó)貨幣作為記賬本位幣，將發(fā)生的其他貨幣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)折合為人民幣反映，外幣在賬簿上只作輔助記錄。在外匯統(tǒng)賬制下，企業(yè)應(yīng)該將有關(guān)外幣金額折合為記賬本位幣金額記賬，由此就涉及匯率選擇問(wèn)題。按照國(guó)際慣例，一般采用業(yè)務(wù)發(fā)生日的匯率或期初的匯率作為折合匯率。在我國(guó)，除了企業(yè)接受投資者投入外幣資本另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)應(yīng)以業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日的匯率作為折合匯率。期末，將所有外幣賬戶余額按期末匯率折合為記賬本位幣金額，其與原來(lái)賬面上記賬本位幣金額之間的差額作為匯兌損益計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)實(shí)踐中除金融企業(yè)外，多數(shù)企業(yè)都采用此種做賬制。(2)外匯分賬制是在外匯交易發(fā)生時(shí)直接用原幣記賬，平時(shí)不進(jìn)行折算，也不反映記賬本位幣金額，如果涉及兩種貨幣的交易，則開(kāi)設(shè)“貨幣兌換”賬戶作為賬務(wù)處理的橋梁，分別與原幣的對(duì)應(yīng)賬戶構(gòu)成借貸關(guān)系。期末，將所有以外幣記賬的各賬戶全部發(fā)生額按期末匯率折算成記賬本位幣金額后加以匯總，將匯總后的借貸方差額確認(rèn)匯兌損益并計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)實(shí)踐中金融企業(yè)和進(jìn)出口業(yè)務(wù)涉及多種貨幣的外貿(mào)企業(yè)多采用此種做賬制，其他企業(yè)一般不用。
2.在新發(fā)布的外幣折算準(zhǔn)則中沒(méi)有規(guī)定分賬制記賬方法。
三、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較
新準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——匯率變動(dòng)的影響》內(nèi)容基本上是相對(duì)應(yīng)的，但表述上有所不同，主要差異如下：
(一)關(guān)于記賬本位幣
外幣折算準(zhǔn)則只明確了采用記賬本位幣記賬時(shí)，境外經(jīng)營(yíng)處于惡性通貨膨脹時(shí)的記賬原則，即企業(yè)在并入處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)其予以重述；在境外經(jīng)營(yíng)不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中時(shí)，停止重述，按照停止之日的價(jià)格水平重述的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算等。但沒(méi)有表述境內(nèi)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在通貨膨脹情況下如何處理，我國(guó)至今也沒(méi)有發(fā)布相應(yīng)通貨膨脹經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而通貨膨脹又是經(jīng)濟(jì)生活中幾乎不可避免的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在第14條明確規(guī)定：“如果功能貨幣是惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)下的貨幣，則主體財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》進(jìn)行重述?！?
(二)關(guān)于列報(bào)貨幣
外幣折算準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，也可以選定以該種貨幣作為記賬本位幣記賬，但是，編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。這就是說(shuō)，會(huì)計(jì)核算可以以選定的貨幣作為記賬本位幣，而列報(bào)貨幣只能是人民幣。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38條中提出：“主體財(cái)務(wù)報(bào)表可以按任意一種(或幾種)貨幣列報(bào)。如果列報(bào)貨幣不同于主體的功能貨幣，其經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況需要折算成列報(bào)貨幣?！?
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