作者：[王善平 蘇艷霞]
１９８１年，上海成立了中國經(jīng)濟體制改革后的第一家會計師事務所——上海會計師事務所，標志著新中國注冊會計師（ＣＰＡ）行業(yè)得以恢復。從１９８１年到１９９０年，中國ＣＰＡ行業(yè)可謂“風平浪靜”，客戶幾乎沒有就審計業(yè)務同審計職業(yè)界發(fā)生法律糾紛。但這并不意味著此時的審計質(zhì)量就很高，而是因為這期間的股份公司數(shù)量較少，股票是一種稀缺資源，投資者很少考慮企業(yè)的財務狀況、盈利能力和審計報告的質(zhì)量，信息披露違規(guī)現(xiàn)象并未引起人們的注意。１９９２年至１９９５年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件的發(fā)生，引起人們對深圳特區(qū)會計師事務所和北京中誠會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關注，從而揭開了我國對獨立審計質(zhì)量、職業(yè)道德認識的序幕。１９９６年以后，幾乎每年都有會計師事務所受到證監(jiān)會的查處。其中，最引人注目的是１９９７年至１９９８年的“瓊民源案”、“紅光實業(yè)案”和“東方鍋爐案”，２０００年的“鄭百文丑聞”，２００１年的“銀廣夏風暴”等。這在一定程度上說明了我國獨立審計質(zhì)量確實不盡人意。
一、我國獨立審計質(zhì)量不高的原因
１．制度建設不完善，會計師事務所的獨立性不強。表面上我國上市公司的獨立審計人員是由股東大會聘請的，但實際上是由上市公司的代理人聘請的，這使得ＣＰＡ向上市公司管理層“尋租”或與之合謀成為可能。因此，我國會計市場上出現(xiàn)委托者自己出錢委托中介機構(gòu)來審計自己編制的財務報告的現(xiàn)象也就不足為奇了。
２．企業(yè)所有者控制權(quán)“缺位”，致使市場并不真正需要高質(zhì)量的獨立審計。我國的上市公司大多為國有企業(yè)，企業(yè)的控制權(quán)事實上掌握在管理者手中，他們需要的不是嚴格的公正審查，而是“迎合政府管制機構(gòu)的審計報告”，于是，“包裝上市”、“模擬改制”和沒有實質(zhì)內(nèi)容的重組層出不窮。另外，我國審計市場的發(fā)展又不同于西方國家，會計師事務所長期依賴政府，而各項制度安排天生就排斥市場信譽機制，高質(zhì)量不能帶來高收益，相反，“規(guī)范執(zhí)業(yè)找死”、“不規(guī)范執(zhí)業(yè)等死”導致獨立審計市場“劣幣驅(qū)逐良幣”，由此則滋生了代理人的“說謊”與“偷懶”。于是，失去了獨立性的ＣＰＡ被迫在獲得收益與承擔風險的夾縫中生存。
３．法律訴訟制度和賠償制度不合理。我國的法律訴訟制度規(guī)定“誰主張，誰舉證”，這就加大了訴訟者訴訟的難度，即使訴訟者勝訴，也不可能像美國那樣得到巨額的懲罰性賠償。因此，一個理性的經(jīng)濟人是不會做那種“贏了官司，不贏錢”的訴訟的。由于訴訟壓力很小，而政府管制機構(gòu)的查處概率也較小，機會主義使得ＣＰＡ違規(guī)，獲取不正當收益。雖然２００１年１月１５日，最高人民法院發(fā)布了《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關問題的通知》，但它給出的進行民事訴訟的四項前提條件卻使得訴訟成本大大增加，這也就降低了注冊會計師行為不當被起訴的概率。因此，不完善的法律制度在相當大程度上，決定了我國上市公司審計質(zhì)量總體偏低的現(xiàn)狀。
４．從業(yè)人員整體素質(zhì)不高。目前我國ＣＰＡ行業(yè)中有相當大比例的從業(yè)人員知識學歷層次較低，知識結(jié)構(gòu)老化，根本不能滿足知識經(jīng)濟時代對專業(yè)人員的要求。
５．會計師事務所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是ＣＰＡ執(zhí)業(yè)質(zhì)量能否得到保障的關鍵。雖然我國的會計師事務所已完成脫鉤改制，但仍有不少會計師事務所延續(xù)原有的體制慣性，其治理結(jié)構(gòu)形同虛設，激勵機制與約束機制不能有效地發(fā)揮作用。
６．政府政策變動不具可預期性。這使得會計師事務所的合伙人不可能對長期收益形成穩(wěn)定預期，因而不會重視自身的信譽。證券市場中的會計師事務所在１９９８年進行了一次產(chǎn)權(quán)變動，時隔不到兩年，即在２０００年，大部分的有證券從業(yè)資格的會計師事務所又進行了一次合并。如此短暫的、不可預測的、強制性的產(chǎn)權(quán)變動使原合伙人對自己在會計師事務所中產(chǎn)權(quán)份額沒有安全感，對未來也不能形成穩(wěn)定的預期，再加上“有限責任”的“催化”作用，合伙人的短期行為比以前更加嚴重了。
二、治理對策
１．提高我國ＣＰＡ的獨立性。杰里·Ｄ·沙利文等認為
