【摘要】本文按照我國新會計準(zhǔn)則的規(guī)范了結(jié)合實例，對持續(xù)追加投資所涉及的會計實務(wù)進(jìn)行解析，以期能對實施相關(guān)準(zhǔn)則起到促進(jìn)作用。
企業(yè)的投資行為往往會通過多次交易完成。在原有投資的基礎(chǔ)上再追加投資，其會計處理有可能涉及會計核算方法的改變，還有可能涉及到編制合并財務(wù)報表的調(diào)整。
一、追加投資導(dǎo)致其對被投資單位的影響程度發(fā)生變化的類型
追加投資有可能導(dǎo)致對被投資企業(yè)的影響程度發(fā)生變化。根據(jù)追加投資對被投資單位的影響程度是否發(fā)生實質(zhì)性變化，可以劃分為以下類型：
?。ㄒ唬┳芳油顿Y對被投資單位的影響程度發(fā)生實質(zhì)性變化
1.由不足以施加重大影響到能施加重大影響或共同控制
對長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算。
2.由能施加重大影響到共同控制
對長期股權(quán)投資仍按權(quán)益法核算。
3.由不足以施加重大影響到控制
對長期股權(quán)投資仍按成本法核算，在編制合并財務(wù)報表時按權(quán)益法調(diào)整，以便提供與個別財務(wù)報表互補的會計信息。
4.由能施加重大影響或共同控制到控制
對長期股權(quán)投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)按成本法核算，在編制合并財務(wù)報表時按權(quán)益法調(diào)整。
?。ǘ┳芳油顿Y對被投資單位的影響程度未發(fā)生實質(zhì)性變化
一般不改變長期股權(quán)投資的核算方法。在個別財務(wù)報表中對增加的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定處理。但對企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)，應(yīng)區(qū)別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行處理，在本文第三部分進(jìn)行解析。
二、因追加投資，由權(quán)益法轉(zhuǎn)按成本法核算的會計處理
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南的規(guī)定，通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，由權(quán)益法轉(zhuǎn)按成本法核算時，應(yīng)將原持有的對被購買方的投資賬面價值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項目。
筆者現(xiàn)以一實例對此項會計實務(wù)所涉及的有關(guān)賬務(wù)處理、個別報表調(diào)整及合并報表編制進(jìn)行解析。
【例1】某投資公司（以下簡稱A公司）2007年1月1日以銀行存款1330萬元受讓某出租汽車公司（以下簡稱B公司）40％的股權(quán)。B公司購買日凈資產(chǎn)的賬面價值為3200萬元，公允價值為3300萬元，差異為出租車牌照權(quán)，其賬面價值100萬元，經(jīng)交易各方確認(rèn)公允價值為200萬元，增值100萬元，該出租車牌照權(quán)剩余年限為5年。B公司2007年度利潤表列示凈利潤為600萬元，年初無未分配利潤； B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動調(diào)增資本公積5萬元。A公司2007年12月31日以銀行存款880萬元再收購B公司20％的股權(quán)，B公司購買日凈資產(chǎn)的賬面價值為3805萬元，公允價值為4025萬元，差異仍為出租車牌照權(quán)，經(jīng)交易各方確認(rèn)公允價值300萬元，比賬面價值80（100－100／5）萬元增值220萬元，比按照2007年1月1日公允價值持續(xù)計算的金額160（200－200／5）萬元增值140萬元。該收購?fù)瓿珊?，A公司對B公司投資比例上升至60％，并取得該公司經(jīng)營及財務(wù)方面的控制權(quán)，將其納入合并財務(wù)報表范圍。A、B公司均按凈利潤的10％計提盈余公積。假定不考慮所得稅影響。
（一）投資企業(yè)因追加投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法的有關(guān)賬務(wù)處理
A公司2007年12月31日以銀行存款880萬元再次收購B公司20％的股權(quán)后，持有其表決權(quán)股份達(dá)到60％，能夠?qū)嵤┛刂?，?yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)按成本法核算，將原權(quán)益法核算的40％股權(quán)投資賬面價值調(diào)整至初始投資成本。實務(wù)中可以將原采用權(quán)益法核算的投資后續(xù)計量予以沖回。
借：投資收益 2 320 000
資本公積20 000
貸：長期股權(quán)投資 2 340 000
注：如果跨年度追溯，對于以前年度損益的調(diào)整，應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“利潤分配”科目。
表1 A公司對B公司長期股權(quán)投資賬面價值增減變動情況：
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?。ǘ┖喜?dāng)年編制合并財務(wù)報表的有關(guān)處理
1.合并商譽的確認(rèn)與計量
企業(yè)合并當(dāng)年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)確認(rèn)商譽85萬元，為每一單項交易產(chǎn)生的商譽之和。每一單項交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽金額為每一單項交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額之差。
?、?007年1月1日40％股權(quán)交易的商譽金額＝1330－3300
×40％＝10萬元
?、?007年12月31日20％股權(quán)交易的商譽金額＝880－4025
×20％＝75萬元
2.對子公司個別報表按公允價值調(diào)整
對B公司個別資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整見表2。對個別利潤表的調(diào)整因篇幅關(guān)系略，下同。
其中：追加投資時有關(guān)項目調(diào)整分析見表3。
3.對母公司個別報表按權(quán)益法調(diào)整
需要說明的是，在母公司報表按權(quán)益法調(diào)整相應(yīng)項目時，還需考慮B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值重估的差異。因為自2007年1月1日初始投資確認(rèn)計量的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值在2007年12月31日時點上持續(xù)計算的金額為3885萬元，而追加投資時在相同時點上B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4025萬元，增值額為140萬元，其相對于原持股比例的部分56（140×40％）萬元，應(yīng)當(dāng)在合并報表上調(diào)整資本公積。
編制合并報表時，在合并報表工作底稿上按權(quán)益法調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資 2 900 000
貸：盈余公積232 000（調(diào)整后凈利潤5 800 000×40％×10％）
未分配利潤2 088 000（調(diào)整后凈利潤5 800 000×40％×90％）
資本公積 20 000（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動50 000×40％）
資本公積560 000［（40 250 000－38 850 000）×40％］
按權(quán)益法調(diào)整后的母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表見表4中“60％權(quán)益法”一欄。
4.編制合并當(dāng)年的合并報表
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄：（假定無其他內(nèi)部抵銷事項）
借：股本 32 000 000
資本公積2 450 000
盈余公積580 000
未分配利潤 5 220 000
商譽850 000
貸：長期股權(quán)投資25 000 000
少數(shù)股東權(quán)益16 100 000 （40 250 000×40％）
2007年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并工作底稿見下頁表4。合并利潤表等編制因篇幅關(guān)系略，下同。
三、從子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)的會計處理
從子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)，賬務(wù)核算及在個別財務(wù)報表中的反映按照長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理，而在合并財務(wù)報表中的有關(guān)會計處理與個別財務(wù)報表體現(xiàn)一定程度的背離，以提供互補的信息。根據(jù)財政部會計準(zhǔn)則委員會成立的企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組2007年2月1日公布的意見，在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以合并日開始持續(xù)計算的金額反映。即母公司如果合并之后繼續(xù)購買少數(shù)股東股權(quán)的，子公司持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值基準(zhǔn)不再發(fā)生改變，這一做法有利于合并財務(wù)報表財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性。因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
本文原文
仍以實例對此項會計實務(wù)所涉及的個別報表調(diào)整及合并財務(wù)報表的編制進(jìn)行解析。
【例2】續(xù)例1，A公司2008年12月31日以銀行存款1340萬元繼續(xù)收購B公司少數(shù)股東30％的股權(quán)。B公司購買日凈資產(chǎn)的賬面價值為4015萬元，公允價值為4380萬元，差異仍為出租車牌照權(quán)，其賬面價值60萬元，經(jīng)交易各方確認(rèn)公允價值為425萬元，增值365萬元，該出租車牌照權(quán)剩余年限為3年。B公司2008年度利潤表列示凈利潤1200萬元，年初未分配利潤為540萬元，當(dāng)年分派股利1000萬元；B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動調(diào)增資本公積10萬元。
A、B公司均按凈利潤的10％計提盈余公積。假定不考慮所得稅影響。
編制2008年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表。
?。ㄒ唬┖喜⑸套u的確認(rèn)與計量
企業(yè)合并當(dāng)年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)確認(rèn)商譽111萬元。
?。?）前兩項合計60％股權(quán)交易的商譽金額＝10+75＝85萬元
?。?）本次30％股權(quán)交易的商譽金額＝1340－4380×30％＝26萬元
確認(rèn)的商譽合計為111（85+26）萬元。
?。ǘψ庸緜€別報表按公允價值調(diào)整
對B公司個別資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整見上頁表5。
其中：收購少數(shù)股東股權(quán)時有關(guān)項目調(diào)整分析見表6（單位：萬元）
表6 在編制合并報表時在合并報表工作底稿上按權(quán)益法調(diào)整：
注：初始投資40％時牌照權(quán)增值額100萬元剩余攤銷年限為5年，追加投資20％時牌照權(quán)增值額140萬元剩余攤銷年限為4年。
值得注意的是，B公司2008年12月31日公允價值有兩個金額，分別為自實現(xiàn)合并日開始持續(xù)計算的公允價值為4180萬元和本次收購少數(shù)股東股權(quán)時重估的公允價值為4380萬元。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見的有關(guān)規(guī)定，合并時，應(yīng)該采用自合并日持續(xù)計算的公允價值。
?。ㄈδ腹緜€別報表按權(quán)益法調(diào)整
在母公司個別報表基礎(chǔ)按權(quán)益法調(diào)整相應(yīng)項目時，還應(yīng)將上述公允價值差額200（4380－4180）萬元按新增購買少數(shù)股東股權(quán)比例30％計算確定的份額沖減合并資產(chǎn)負(fù)債表中母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價）60（200×30％）萬元。
1.調(diào)整年初數(shù)，見【例1】（二）3。
2.2008年度調(diào)整
借：長期股權(quán)投資330 000
貸：盈余公積 87 000
未分配利潤783 000
資本公積 60 000
－600 000
母公司（A公司）對B公司長期股權(quán)投資賬面價值增減變動情況見附表7。
?。ㄋ模┚幹坪喜⑷蘸喜蟊?
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄：（假定無其他內(nèi)部抵銷事項）
借：股本32 000 000
資本公積 2 550 000
盈余公積 1 725 000
未分配利潤5 525 000
商譽1 110 000
貸：長期股權(quán)投資38 730 000
少數(shù)股東權(quán)益 4 180 000 （41 800 000×10％）
購買日2008年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并工作底稿見附表8。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
