本文為上海高校選拔培養(yǎng)優(yōu)秀青年教師科研專項基金項目，上海市教委項目編號：29-022-2
【摘要】本文通過比較研究中美審計收費的特征，指出了三個思考方向，說明審計收費需要適度的政府最低限價管制，并對將來如何實現(xiàn)市場定價提出了一些意見和建議。
審計收費關系到注冊會計師的獨立性和審計工作的質(zhì)量(羅晨燕,2003)，一方面，注冊會計師要解除審計委托人（所有者）的受托責任；另一方面，又依賴被審計對象支付的審計報酬用以補償其成本，獲得一定的利潤。審計費用不透明，容易發(fā)生購買審計意見等有損審計師獨立性的行為，過低的審計收費會迫使審計師減少必要的審計程序，進而影響審計質(zhì)量；反之，過高的審計收費并不必然地導致審計質(zhì)量的提高卻增加了被審計單位的經(jīng)濟負擔。因此，對審計收費的指導和監(jiān)管就成了注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的一項重要內(nèi)容，美國在此領域走在世界的前列。如何借鑒國外的經(jīng)驗教訓、制定科學合理的收費指導標準，對我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展將具有顯著意義。
一、美國審計收費的特征
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在美國，審計收費一般由三部分構(gòu)成。1.審計產(chǎn)品成本，即執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需的費用；2.預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等；3.審計事務所的正常利潤。具體包括影響審計產(chǎn)品成本的因素、影響預期損失費用的因素、影響審計市場競爭的強弱和審計師事務所自身特征對審計收費的影響。
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在美國擁有高品牌的事務所收費比其他事務所明顯高出很多，市場份額也具有明顯強勢（Bealty 1993；Craswell， Francis & Taylor 1995）。這是因為作為一種有益于投資者作出投資決策的信號，事務所的類型代表了審計質(zhì)量的水平，由于更高質(zhì)量的審計服務能讓公司的所有者和潛在的投資者獲得更有效的會計信息，使得客戶愿意支付更高額的審計費用（Titman and Trueman，1986）。也就是“信號”帶來的邊際收益要大于或等于其邊際成本。
二、中國審計收費的特征
?。ㄒ唬徲嬍召M政府指導價
在我國，會計師事務所的審計收費由國家的物價管理部門授權(quán)注冊會計師協(xié)會指定行業(yè)的審計收費標準，并指導會計師事務所的收費行為。1999年12月22日發(fā)布的2255號文件《中介服務收費管理辦法》第六條（三）規(guī)定：對檢驗、鑒定、公正、仲裁收費等少數(shù)具有行業(yè)和技術壟斷的中介服務收費實行政府定價。關于審計收費標準，國家計委于1999年12月22日頒布了《中介服務收費管理方法》，提出了一些原則性的指導要求，其主要內(nèi)容體現(xiàn)在以下三個方面：1.審計收費是執(zhí)行政府指導下雙方協(xié)商定價；2. 審計收費應在平均工時成本費的基礎上考慮必要的稅金和合理的利潤，并結(jié)合市場的供需進行分析；3.審計收費應體現(xiàn)服務的復雜性、資質(zhì)等級和事務所的社會信譽。
（二）審計收費標準的個性特征明顯
與美國四大根據(jù)項目要動用多少級別的人，這些按不同的級別有不同的收費標準，再加上項目需要多少時間的審計收費標準相比，我國的審計收費沒有統(tǒng)一的審計收費標準。我國有的按公司注冊資本或總資產(chǎn)來定價，更有甚者以與客戶直接討價還價來定價。不同經(jīng)濟水平的地區(qū)之間（如上海市與四川?。⑼唤?jīng)濟發(fā)展水平地區(qū)之間（如北京和上海）的審計收費標準還是各地區(qū)之間（如深圳市與珠海市）審計收費依據(jù)都存在差異，從而導致審計收費數(shù)據(jù)缺乏可比性。
（三）惡性低價競爭
我國審計市場的準入門檻很低，會計師事務所數(shù)量在短短的二十幾年里迅猛增長，數(shù)量已多達5500多家（21世紀經(jīng)濟報道,2005年8月15日）。而這其中的大部分還是由過去的舊體制脫鉤改制過來的，不管是自身制度還是行業(yè)規(guī)范都存在很多不規(guī)范的地方，各事務所之間的競爭可想而知。而事務所不像其他中介行業(yè)，不能從事一般的廣告宣傳，因此事務所之間除了盡量利用事務所成員的社會關系外，低價攬客是其殺手锏。
三、若干問題的思辨
（一）審計市場：是否需要價格管制
我國的《價格法》第十八條規(guī)定：下列商品和服務的價格，在必要時可以實行政府指導價或政府定價：1.與國民經(jīng)濟發(fā)展和人民生活關系重大的極少數(shù)商品價格；2.資源稀缺的少數(shù)商品價格；3.自然壟斷經(jīng)營的商品價格；4.重要的公用事業(yè)價格；5.重要的公益性服務價格。之所以對這5類商品或者服務實施價格管制，主要的原因是它們具有非同一般的社會意義與經(jīng)濟意義，也同時不具有競爭性。但我國會計師事務所提供的中介代理服務如審計、評估、驗資等并不事關國家的經(jīng)濟命脈，也不具有壟斷經(jīng)營的特點（即使如美國四大在審計市場集中度非常高，但其價格仍然具有高競爭性，更何況我國審計市場的集中程度非常低），所以我國審計市場不具有價格管制所需要的社會經(jīng)濟環(huán)境。也就是說，我國審計收費不需要進行價格管制。
而且，在一個本應該實施競爭的市場人為地進行價格管制，這種管制越嚴格，市場就越不完善，市場越不完善就越需要人為地強化價格管制，如此惡性循環(huán)，效果可想而知。同時帶來的還有“尋租、設租”等滋生腐敗的行為，從而還將增加社會的“反腐敗”成本?？梢?，會計師事務所的審計收費不能實施嚴格的價格管制。但是考慮到我國不是一個高度發(fā)達的市場經(jīng)濟國家，審計市場上并不存在高質(zhì)量的審計需求，各個事務所之間的競爭存在嚴重低價攬客現(xiàn)象，在審計質(zhì)量的公共監(jiān)督機制還沒有建立起來的情況下，適度的政府管制能遏制很多違規(guī)行為的產(chǎn)生。適度的政府管制在現(xiàn)階段還是很有存在的必要的。適度管制應該逐步留給市場更大的決定空間。具體地說：在影響審計收費的因素中，政府可控制的如會計師事務所的利潤，審計成本中執(zhí)行基本審計程序的時間，但更多的應該留給市場決定，如企業(yè)的財務狀況、業(yè)務的復雜程度以及預期的損失等等。需要特別說明的是：不論是政府干預定價還是市場定價，其本身的收費原則是一樣的，和美國審計收費包含的三部分一樣。因為這三部分是構(gòu)成收費定價的基礎。
（二）過渡辦法：低價管制或高價管制
對審計收費的管制存在兩種情況：一是為避免壟斷利潤而規(guī)定收費的最高標準；另一個是為杜絕“低價攬業(yè)”而規(guī)定收費的最低標準。因為我國的審計收費是由物價管理部門制定會計師事務所的價格服務標準，物價管理部門由于信息不完全和信息不對稱，根本無從準確地把握作為私人商業(yè)秘密的審計成本，更何況不同的事務所、不同的審計業(yè)務與不同時期的審計成本都有差異。若管制機構(gòu)采用直接詢問（如問卷調(diào)查）的方式，作為理性經(jīng)濟人的事務所一般會在審計成本確定標準上巧妙增加“水分”從而制定出更高的審計收費標準時，其在承攬業(yè)務時能給自己的討價還價留有更大余地。而過高的標準對于那些有能力和空間以更低價格提供高質(zhì)量審計服務的事務所來說，則限制了他們的價格競爭優(yōu)勢，又增加了克服的審計費用。（王善平，2004）。在現(xiàn)實中，絕大部分審計收費的實際數(shù)都大大低于物價部門規(guī)定的收費標準，甚至有些連一半都不到，就證明了上述的結(jié)論。
與此相反，實行最低限價收費標準，可防止事務所為了爭奪客戶、競相壓價而導致的審計質(zhì)量低下的現(xiàn)象。因為在審計收費過低、甚至連事務所的變動成本都不能完全補償?shù)那闆r下，事務所為了生存，必然要省略一些必要的審計程序，使獨立審計質(zhì)量無從保證，但這一最低限價管制在我國顯得尤為必要。因為在前文中已經(jīng)說到我國審計市場的準入機制很低，面對數(shù)量眾多而又良莠不齊的競爭環(huán)境，惡性低價攬客成為了各個事務所的生存之道。因此針對我國特有的制度背景和環(huán)境，低價管制更為迫切和必要。同時要強調(diào)的是：物價管理部門在制定這一最低的標準時，一定要在廣泛調(diào)研、充分征求各方意見的基礎上，盡可能地制定出科學、合理的低價標準。因為收費作為成本的補償方式，只有在成本能得到有效補償?shù)那疤嵯?，質(zhì)量才能得到有效保證。
（三）市場定價：何時才會實現(xiàn)
前文中已經(jīng)說到，在現(xiàn)階段，我國審計收費方面適度的政府管制是必要的，但并不是說要讓這種管制一直存續(xù)下去，而是要逐步取消會計師事務所的價格管制，最終實現(xiàn)市場定價。
我國現(xiàn)有的審計收費制度安排的主要問題是導致了惡性的低價競爭，難以通過市場的力量淘汰劣質(zhì)的審計師，在審計市場出現(xiàn)比較嚴重的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。成熟的審計市場可以通過質(zhì)量管制、通過審計公費的市場定價安排自然地實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，其中的主要條件是：1.市場有真正需要高質(zhì)量的審計信息的需求者，這樣，審計師才可能從高質(zhì)量審計信息提供中得到應有的收益，審計信息的需求者才可能在信息需求得不到滿足的情況下，起訴違法違規(guī)的審計師；2.與1相關，企業(yè)必須建立有效的治理結(jié)構(gòu)，其中重要條件之一就是企業(yè)股權(quán)不能太集中，也不能太分散，在此，我國最大的工程是國有股減持；3.對審計師的訴訟成本低，訴訟收益高，若使用審計信息的受害者得不到訴訟收益，作為理性經(jīng)濟人就不會起訴失職與舞弊的審計師。目前最大的問題在法律制度設立的起訴門檻過高、懲罰力度不大。多數(shù)情況下，審計信息的受害者一般并不行使訴訟權(quán)，這樣，違法違規(guī)的審計師競爭的主要辦法不是較高的服務質(zhì)量，而是較低的服務價格。
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