【摘要】《稅法》是會計或經(jīng)濟類專業(yè)職稱考試課中不可缺少的一部分。筆者在學(xué)習(xí)和授課的過程中，發(fā)現(xiàn)有幾組看似相似卻又有不同之處的概念經(jīng)常被混淆。為此，本文通過實例進行辨析。
一、起征點與免征額
起征點與免征額是稅收要素減免稅中相關(guān)的兩個概念，都是對納稅人的一種稅收優(yōu)惠，但在實際操作中二者經(jīng)常被混用，其實兩者并不是一回事。
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起征點是指《稅法》規(guī)定的對課稅對象征稅的起點，即開始征稅的最低收入數(shù)額界限。規(guī)定起征點是為了免除收入較少的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，縮小征稅面，貫徹稅收負(fù)擔(dān)合理的稅收政策。
起征點的主要特點是：當(dāng)課稅對象未達到起征點時，不用征稅；當(dāng)課稅對象達到起征點時，對課稅對象全額征稅。
起征點在增值稅和營業(yè)稅中的應(yīng)用比較多，主要是針對增值稅和營業(yè)稅中的個人。如，增值稅中規(guī)定銷售貨物的起征點為月銷售額在2000元～5000元；提供應(yīng)稅勞務(wù)的為月勞務(wù)收入額在1500元～3000元。各省、自治區(qū)和直轄市可以在幅度中選擇具體的數(shù)額。
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免征額又稱“費用扣除額”，是指《稅法》規(guī)定的在課稅對象的全部數(shù)額中預(yù)先確定的免于征稅的數(shù)額，即在確定計稅依據(jù)時，允許從全部收入中扣除的費用限額。規(guī)定免征額是為了照顧納稅人的生活、教育等的最低需要。
免征額的主要特點是：當(dāng)課稅對象低于免征額時，不用征稅；當(dāng)課稅對象高于免征額時，則從課稅對象總額中減去免征額后，對余額部分征稅。
免征額在個人所得稅中的應(yīng)用比較多，如工資、薪金所得的免征額為1600元；勞務(wù)報酬所得、稿酬所得或特許權(quán)使用費所得的免征額為定額800元或定率為收入的20%等。
?。ㄈ┢鹫鼽c和免征額的比較
通過以上分析可以看出，二者既有相同點，又有區(qū)別。
?。?兩者的相同點
?。ǎ保┒呔鶎儆跍p免稅范圍。
?。ǎ玻┮话愣际轻槍τ趥€人。
?。ǎ常┊?dāng)課稅對象的額度小于起征點和免征額時，二者都不予以征稅。
?。ǎ矗┒叨际轻槍φn稅對象而言，而不是針對稅額而言的，如關(guān)稅中一票的關(guān)稅稅額在50元以下的免征關(guān)稅，此處的50元不是免征額。這一點是特別重要的。
２.兩者的不同點
?。ǎ保┊?dāng)課稅對象的額度大于起征點和免征額時，采用起征點制度的要對課稅對象的全部數(shù)額征稅；采用免征額制度的僅對課稅對象超過免征額部分征稅。
?。ǎ玻﹥烧叩膫?cè)重點不同，前者照顧的是低收入者，后者則是對所有納稅人的照顧。
例如：假設(shè)有甲、乙、丙3人，其當(dāng)月的收入分別是999元、1000元和1001元。
現(xiàn)在規(guī)定1000元為征稅的起征點，并規(guī)定稅率為10%。那么，這3人在不考慮其他因素時的納稅情況應(yīng)該是：
甲的收入因為沒有達到起征點而不納稅；
乙的收入正好達到起征點，應(yīng)該全額計稅，應(yīng)納稅額＝1000×10%＝100（元）
丙的收入已經(jīng)超過起征點，也應(yīng)該全額計稅，應(yīng)納稅額
?。?001×10%＝100.1（元）
假設(shè)其他條件不變，規(guī)定1000元為免征額，稅率依然為10%，這時，3人的納稅情況應(yīng)該是：
甲的收入均在免征額之內(nèi)而不納稅；
乙的收入正好屬于免征額的部分，也不需要納稅；
丙的收入比免征額的數(shù)額要多，則需要納稅，但應(yīng)該是收入中扣除免征額部分的余額部分納稅，應(yīng)納稅額＝（1001－1000）×10%＝0.1（元）
由上面的例子可以看出，同樣的數(shù)額規(guī)定為起征點和規(guī)定為免征額，對那些收入在規(guī)定數(shù)額以下的人來說，似乎看不出有什么差別，但對于收入超過規(guī)定數(shù)額的納稅人而言，其影響就截然不同了。乙和丙在兩種不同規(guī)定的情況下，所納的稅額均相差100元。
二、納稅義務(wù)發(fā)生時間、納稅期限和納稅申報時間
這是稅收要素中講解納稅期限時需要加以區(qū)分的三個概念，理解它們對于納稅人能否準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅款，能否保證應(yīng)納稅款的及時足額上繳等問題是至關(guān)重要的。
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納稅義務(wù)發(fā)生時間是指納稅人具有納稅義務(wù)的起始時間，是一個時間點?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式結(jié)算的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間是貨物發(fā)出的當(dāng)天，特別是指當(dāng)天的某個時間點。如納稅人銷售一批貨物受到預(yù)收貨款的日期是2006年9月20日，發(fā)出貨物的日期是2006年10月2日，則其納稅義務(wù)發(fā)生的時間是2006年10月2日，而不是2006年9月20日。
納稅期限是指納稅人按照《稅法》規(guī)定繳納稅款的期限，有按年納稅、按期納稅和按次納稅之分，一般為一個時間段?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定增值稅的納稅期限為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。當(dāng)然這里的1日是指24小時這一時間段，而不是當(dāng)日的某個時間點。
納稅申報時間是指納稅人在納稅期滿后向稅務(wù)機關(guān)進行申報并繳納稅款的時間，一般為一個時間段。增值稅暫行條例規(guī)定納稅人以一個月為納稅期限的，其納稅申報時間是期滿之日起10日內(nèi)申報繳納。如增值稅納稅期限是2006年11月，則其納稅申報時間是2006年12月1日至10日。
（二）三者的關(guān)系
納稅人要保證及時足額納稅，除了掌握應(yīng)納稅款的計算方法外，還要理清三者之間的關(guān)系。首先根據(jù)《稅法》確定不同稅種的納稅期限，按年納稅、按期納稅還是按次納稅；其次確定每一筆業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間是否屬于該納稅期限；最后根據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生時間屬于該納稅期限的業(yè)務(wù)計算應(yīng)納稅款，在納稅期滿后的納稅申報時間內(nèi)申報并繳納稅款。如以增值稅為例，某商業(yè)企業(yè)2006年8月發(fā)生以下業(yè)務(wù)：
?。?8月5日，采用直接收款方式銷售20輛，不含稅單價13000元；
?。?8月8日，采用賒銷方式銷售60輛，合同約定8月27日收款；
?。?8月16日，購進100輛摩托車取得防偽稅控專用發(fā)票注明單價9000元，防偽稅控專用發(fā)票于8月30日到主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證；
?。?8月25日，采用預(yù)收貨款方式銷售30輛，貨款已經(jīng)收到；
?。?8月27日，收8月8日的60輛摩托車貨款，發(fā)出25日的10輛，其余9月5日發(fā)貨；
首先，確定納稅期限為2006年8月這一個時間段；
其次，確定每一筆業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間：
直接收款方式銷售20輛納稅義務(wù)發(fā)生時間是收到銷售額的當(dāng)天，即8月5日；
賒銷方式銷售60輛納稅義務(wù)發(fā)生時間是合同約定收款日期的當(dāng)天，即8月27日；
預(yù)收貨款方式銷售納稅義務(wù)發(fā)生時間是貨物發(fā)出的當(dāng)天，即應(yīng)于8月納稅的是8月25日發(fā)出的10輛，應(yīng)于9月納稅的是9月5日發(fā)出的20輛；
從以上可以看出對8月銷售的110輛摩托車只有90輛需要在8月納稅，而剩余的20輛應(yīng)該在9月納稅；
最后，計算稅款：應(yīng)納增值稅=（20＋60+10）×13000×17%－100×9000×17%=198900－153000=45900（元）
納稅人應(yīng)該于2006年9月1日至10日之間的時間內(nèi)完成納稅申報并繳納稅款45900元。
三、打折銷售、折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓以及實物折扣
打折銷售、折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓以及實物折扣等概念出現(xiàn)在增值稅的內(nèi)容中，都是商家為了銷售商品而采取的促銷方法，如果購貨方享受這部分優(yōu)惠，銷售方的會計收入是取得的實際收入即扣除以上優(yōu)惠以后的金額，但它們的產(chǎn)生原因和銷售方的稅務(wù)處理是有一定差異的。
?。ㄒ唬﹥?yōu)惠產(chǎn)生的原因不同
打折銷售，一般是季節(jié)性或商品即將到達保質(zhì)期時而采取的優(yōu)惠措施，如換季時的服裝銷售七折，即原來售價為100元的商品，現(xiàn)在售價為70元。
折扣銷售，即財務(wù)會計中的商業(yè)折扣，是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量或購貨價值較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。如購買1件，沒有優(yōu)惠；購買5件，銷售價格折扣2%；購買10件，折扣5%等。
銷售折扣，即財務(wù)會計中的現(xiàn)金折扣，是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵購貨方及早償還貨款而給預(yù)購貨方的一種折扣優(yōu)待。其表示方法是2/10；1/20；n/30。意思是10天內(nèi)付款，貸款折扣2%；20天內(nèi)付款，折扣1%；30天內(nèi)全價付款。
銷售折讓是指貨物銷售后，由于其品種、質(zhì)量或規(guī)格等原因購貨方?jīng)]有退貨，銷貨方給予購貨方的一種價格優(yōu)惠。
實物折扣是指銷售方在銷售貨物的同時，無償贈送一部分商品的優(yōu)惠措施。如日常見到的“買十贈一”等方式。
?。ǘ┰鲋刀惖挠嫸愐罁?jù)不同
打折銷售，是在實現(xiàn)銷售時同時發(fā)生的，增值稅的計稅依據(jù)是銷售總額扣除折價后的余額。
折扣銷售是與實現(xiàn)銷售同時發(fā)生的。因此，《稅法》規(guī)定，如果銷售全額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，增值稅的計稅依據(jù)是銷售全額扣除折扣后的余額；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，增值稅的計稅依據(jù)是銷售全額。
銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財費用，因此，銷售折扣不得從銷售全額中減除，即增值稅的計稅依據(jù)是銷售貨物的全額。
銷售折讓是在貨物銷售后發(fā)生的，增值稅計稅依據(jù)的確定需要與納稅期限及增值稅專用發(fā)票的使用相結(jié)合。根據(jù)2007年1月1日實施的國家稅務(wù)總局《關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔2006〕156號）規(guī)定，一般納稅人取得專用發(fā)票后，發(fā)生銷售折讓的，購買方應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)填報《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》。主管稅務(wù)機關(guān)對一般納稅人填報的《申請單》進行審核后，出具《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》。
銷售方憑購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》開具紅字專用發(fā)票，在防偽稅控系統(tǒng)中以銷項負(fù)數(shù)開具。因此，增值稅計稅依據(jù)的確定是分別不同的情況處理的：發(fā)生銷售折讓的當(dāng)月取得《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》，當(dāng)月增值稅計稅依據(jù)是扣除銷售折讓后的余額；發(fā)生銷售折讓的次月或以后取得《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》，當(dāng)月增值稅計稅依據(jù)是銷售全額，發(fā)生的折讓額應(yīng)在收到《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》的期限內(nèi)扣除。進而可以確定企業(yè)發(fā)生銷售折讓后，一般以銷售折讓后的余額作為增值稅的計稅依據(jù)，只是有一定的時間差。
如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的，則該實物款額不能從貨物銷售全額中扣除，且該贈送實物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算征收增值稅。如企業(yè)采取“買十贈一”的優(yōu)惠措施，增值稅的計稅依據(jù)是十件商品的銷售全額和一件贈送品的銷售額之和。
四、稅收保全措施與稅收強制執(zhí)行措施
稅收保全措施、強制執(zhí)行措施是《中華人民共和國稅收征收管理法》賦予稅務(wù)機關(guān)的兩種不同權(quán)利，其目的是為了保證國家稅款及時足額入庫。在稅收實踐中，這兩種措施對打擊偷稅、抗稅等行為以及維護《稅法》的尊嚴(yán)起到了很好的作用。但在執(zhí)行過程中應(yīng)區(qū)別對待，不能混淆。
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《征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣級以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施：１.書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款。２.扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)?！?
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《征管法》第四十條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣級以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列強制執(zhí)行措施：１.書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從存款中扣繳稅款；２.扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！?
?。ㄈ┒愂毡Ｈ胧┖蛷娭茍?zhí)行措施的區(qū)別
從《征管法》規(guī)定的內(nèi)容和實踐情況來看，稅收保全措施與強制執(zhí)行措施既有實施主體均是稅務(wù)機關(guān)及稅務(wù)人員、均須經(jīng)縣級以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)、均須開具清單和收據(jù)等相同之處，也有適用對象、實施條件、實施時間等不同之處。理解這些不同之處，對稅務(wù)機關(guān)能否依法辦事、納稅人能否依法保護自己的合法權(quán)益而言是非常重要的。兩種措施的主要區(qū)別是：
?。?兩種措施的適用對象不同
稅收保全措施僅適用于納稅義務(wù)人；而強制執(zhí)行措施適用于納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人。
?。?兩種措施的實施條件不同
對當(dāng)期應(yīng)納稅款實施稅收保全措施的條件是責(zé)令限期繳納在前，提供納稅擔(dān)保居中，稅收保全措施斷后（注：對以前應(yīng)納稅款可以直接采取稅收保全措施）。強制執(zhí)行措施實施的條件是責(zé)令限期繳納在前，強制執(zhí)行措施斷后。注意此處的“責(zé)令限期繳納”對兩種措施而言有所不同，稅收保全措施的“限期”是指納稅期限；強制執(zhí)行措施的“限期”是指納稅期限結(jié)束后由稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的限期。
?。?兩種措施的實施時間不同
稅收保全措施是對當(dāng)期的納稅義務(wù)在《稅法》規(guī)定的納稅期限屆滿之前實施的；而強制執(zhí)行措施則是在《稅法》規(guī)定的納稅期限屆滿并且責(zé)令限期屆滿之后實施的。
?。?兩種措施的執(zhí)行金額不同
采取稅收保全措施時僅以納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅款為執(zhí)行金額；而強制執(zhí)行措施應(yīng)以納稅人應(yīng)納稅款連同滯納金一并作為執(zhí)行金額。
?。?兩種措施的采取方式不同
稅收保全措施的方式是書面通知金融機構(gòu)凍結(jié)存款或扣押、查封商品、貨物或其他財產(chǎn)，僅僅是凍結(jié)、查封、扣押納稅人財產(chǎn)，并未剝奪納稅人財產(chǎn)所有權(quán)，而只是對納稅人的財產(chǎn)處分權(quán)的一種限制。而強制執(zhí)行措施的方式是書面通知金融機構(gòu)從其存款扣繳稅款或以依法拍賣或者變賣商品、貨物及其他財產(chǎn)所得抵繳稅款，是扣繳、拍賣、變賣納稅人財產(chǎn)，可以直接使納稅人財產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變更。
