山東煙臺 張寶娟
一、初始投資或追加投資時會計處理及納稅調(diào)整
（－）以現(xiàn)金出資
用現(xiàn)金進(jìn)行長期股權(quán)投資時。以支付的全部價款借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”科目。若支付的價款中含已宣告發(fā)放而尚未領(lǐng)取的股利，還應(yīng)借記“應(yīng)收股利”科目。此種情況下不影響企業(yè)利潤，所以不涉及納稅調(diào)整。
（二）以固定資產(chǎn)出資
按《股份有限公司會計制度》的規(guī)定，當(dāng)公司以固定資產(chǎn)對其他單位投資時，按投出固定資產(chǎn)的公允價值（公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~），借記“長期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資”科目，按投出固定資產(chǎn)已計提的累計折舊額借記“累計折舊”科目；按投出固定資產(chǎn)的賬面原值貸記“固定資產(chǎn)”科目，按公允價值小于賬面凈值的差額借記“營業(yè)外支出”科目，或按公允價值大于貼面凈值的差額貸記“資本公積”科目。以固定資產(chǎn)出資往往涉及納稅調(diào)整問題，下面分兩種情況舉例說明。
1．將公允價值低于賬面凈值的差額計入營業(yè)外支出，減少了當(dāng)期利潤，那么，在計算所得稅時，此項營業(yè)外支出是否應(yīng)在稅前扣除，即是否進(jìn)行納稅調(diào)整？按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，接受投資的企業(yè)以該項固定資產(chǎn)的公允價值作為其賬面價值，即作為計提固定資產(chǎn)折舊的基礎(chǔ)，因此使該項固定資產(chǎn)比在原企業(yè)時少提折舊，因少提折舊而增加的應(yīng)納稅所得額等于投資方計入“營業(yè)外支出”的金額，亦即因此而減少的應(yīng)納稅所得額。如果不考慮因分期計提折舊產(chǎn)生的時間性差異，從兩個企業(yè)的整體來看，投資企業(yè)將上述營業(yè)外支出在稅前列支不會使企業(yè)所得稅減少（假定雙方稅率相同）。
例1：東方公司以一臺設(shè)備對西方公司進(jìn)行長期股權(quán)投資，該設(shè)備的賬面原值100萬元，累計折舊20萬元，評估價值40萬元，假定該設(shè)備尚可使用5年，無殘值。西方公司在以后5年中累計計提折舊40萬元（評估價值），東方公司第一年營業(yè)外支出40萬元（原值100萬元一累計折舊20萬元一評估價值40萬元），因此發(fā)生此項投資業(yè)務(wù)后，東方公司和西方公司5年會計在稅前列支固定資產(chǎn)成本80萬元。如果不發(fā)生該項投資業(yè)務(wù)，東方公司將在以后5年稅前列支該項固定資產(chǎn)成本80萬元（原值100萬元一累計折舊20萬元）。從總體上講，兩企業(yè)合計在稅前列支的成本沒有變化。
2．將公允價值高于賬面價值的差額計入“資本公積”科目，不影響當(dāng)期利潤。由于接受投資企業(yè)按《所得稅暫行條例》規(guī)定，以高于賬面凈值的公允價值作為計提折舊的基礎(chǔ)，因此計提的折舊比在原投資企業(yè)時要高，從而增加了成本，降低了利潤，亦降低了應(yīng)納稅所得額，而且這是永久性差異。從這筆投資對雙方的影響來看，投資方增加了股東權(quán)益，沒有因此多繳所得稅，而接受投資方會因此少繳所得稅，雙方應(yīng)納所得稅的所得總額減少。因此從這一角度講，將公允價值大于賬面凈值的差額計入資本公積是國家對股份有限公司的一種優(yōu)惠政策。
例2：將上例中的設(shè)備的評估價值確定為90萬元，其他條件不變。則對東方公司來講，所有者權(quán)益（資本公積）增加了10萬元．沒有影響公司的利潤，也不會因此多繳所得稅；西方公司在5年內(nèi)累計計提折舊90萬元，因此，發(fā)生此項投資后，兩公司5年合計在稅前列支固定資產(chǎn)成本90萬元。如果不發(fā)生該項投資業(yè)務(wù)，東方公司將在以后5年稅前列支該項固定資產(chǎn)成本80萬元。由此可見，從兩個企業(yè)整體來看，應(yīng)納稅所得額減少了10萬元。
（三）以無形資產(chǎn)對外投資
公司以無形資產(chǎn)對外投資，按投出無形資產(chǎn)的公允價值借記“長期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資”科目，同時，按賬面攤余價值貸記“無形資產(chǎn)”科目，按公允價值低于賬面攤余價值的差額借記“營業(yè)外支出”科目，或者按公允價值高于賬面攤余價值的差額貸記“資本公積”科目。由于無形資產(chǎn)的價值應(yīng)攤銷計入各期損益；因此，這與固定資產(chǎn)計提折舊對應(yīng)納稅所得額的影響是一樣的，
二、長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整
若投資企業(yè)采用權(quán)益法核算，當(dāng)被投資企業(yè)年度盈利時，投資企業(yè)按股權(quán)投資占被投資企業(yè)有表決權(quán)資本總額的比例乘以凈利潤計算出應(yīng)占份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為投資收益：即借記“長期股權(quán)投資”科目；貸記“投資收益”科目。如為虧損，作相反分錄，以長期投資賬面價值調(diào)減到零為限。當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利時，根據(jù)計算的份額調(diào)減長期投資的賬面價值，借記“應(yīng)收股利”科目；貸記“長期股權(quán)投資”科目。
關(guān)于納稅調(diào)整問題：
根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)在收到發(fā)放股利的通知時確認(rèn)投資收益，并計算繳納所得稅。而股利的分配是在稅后進(jìn)行的，即企業(yè)應(yīng)收的股利已在原企業(yè)繳納所得稅，如果其所得稅率不高于被投資企業(yè)，不必再計算交納所得稅；但當(dāng)所得稅率高于被投資企業(yè)時，需補(bǔ)交所得稅，計算公式為：
應(yīng)補(bǔ)交所得稅=分回利潤÷（1一被投資企業(yè)所得稅率）×（投資企業(yè)所得稅率一被投資企業(yè)所得稅率）
由于企業(yè)盈利時不會將凈利潤全部用于發(fā)放股利，因而投資企業(yè)的投資收益大于分回股利，也就是說，投資收益中有一部分補(bǔ)交了所得稅，其余部分按現(xiàn)行規(guī)定不必計算繳納所得稅，所以在進(jìn)行納稅調(diào)整時應(yīng)予以剔除。當(dāng)被投資企業(yè)虧損時，按計算應(yīng)占的份額借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目，使當(dāng)期利潤減少。按現(xiàn)行規(guī)定，被投資企業(yè)經(jīng)營虧損可以在以后五年內(nèi)用稅前利潤彌補(bǔ)。因此不能再在投資企業(yè)稅前扣除，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、其他調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的事項
當(dāng)企業(yè)由成本法改為權(quán)益法核算時，如果長期股權(quán)投資賬面價值與按比例計算的占被投資單位的凈資產(chǎn)的份額有差異，應(yīng)據(jù)以調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，記入“長期股權(quán)投資（股權(quán)投資差額）”科目，在該項投資年限內(nèi)攤銷記入“投資收益”科目，如無約定年限，按貸方不低于10年的期限，借方不高于10年的期限攤銷記入投資收益。由此產(chǎn)生的各年度投資收益應(yīng)區(qū)分原因分別作納稅調(diào)整。
當(dāng)企業(yè)由成本法改為權(quán)益法而調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值時，如果是因?yàn)橐郧澳甓冉?jīng)營盈利所致，應(yīng)比照前法計算補(bǔ)稅，進(jìn)行納稅調(diào)整；如果是因?yàn)橘Y本溢價所致，就沒有必要計算所得稅，也不必進(jìn)行納稅調(diào)整。如果是調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值，凡是經(jīng)營虧損所致，就應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，其他情況一般不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
