本文為黑龍江省高等教育學(xué)會“十一五”重點規(guī)劃課題“構(gòu)建高校教育成本核算體系的理論與實踐研究”（課題編號：115-A29）的階段性研究成果；中國高教學(xué)會教育科學(xué)“十一五”規(guī)劃研究課題
【摘要】本文就作業(yè)成本法在高校教育成本核算及管理中應(yīng)用的現(xiàn)實可行性和基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算及管理模式等問題進行了探討，以期對構(gòu)建我國高校教育成本核算體系有所裨益。
一、高校教育成本核算的必要性
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和高等教育體制改革的不斷深入，高校作為自主辦學(xué)經(jīng)營實體的法律地位日漸確立。作為特殊的市場經(jīng)濟主體，高校在承擔(dān)向社會輸送高等人才任務(wù)的同時，也面臨著不斷拓展自身生存空間和發(fā)展的問題。從我國高校目前的實際情況看，一方面存在著教育資源短缺的瓶頸；另一方面由于管理手段落后、財務(wù)成本監(jiān)管不力，導(dǎo)致資源使用效率低下，損失、浪費現(xiàn)象較為嚴(yán)重。因此，在努力拓寬籌資渠道、做好開源的同時，不斷挖掘內(nèi)部潛力，積極探索降低成本費用的途徑，努力做好節(jié)流工作，提高資金的使用效率，成為目前我國高校普遍面臨的一個重要管理問題。高校教育成本核算的必要性具體體現(xiàn)在以下兩個方面：
?。ㄒ唬┦菨M足外部信息使用者的需要
由于高校的投資主體已經(jīng)由政府一家變成數(shù)家，高校的教育總成本和生均成本信息日益成為外部信息使用者進行決策、學(xué)術(shù)機構(gòu)進行科學(xué)研究、學(xué)生及學(xué)生家長知情的重要信息來源，同時也是政府部門核定學(xué)生培養(yǎng)成本、制定收費標(biāo)準(zhǔn)并進行相關(guān)決策的重要依據(jù)。我國目前尚未建立統(tǒng)一的高校教育成本核算制度，有關(guān)教育成本的數(shù)據(jù)資料只是在“教育事業(yè)支出”賬戶發(fā)生額的基礎(chǔ)上進行簡單的加工，這些數(shù)據(jù)信息在全面性、準(zhǔn)確性和相關(guān)性方面都與實際需要存在很大的差距。為了滿足政府及其他外部信息使用者對高校教育成本信息的需要，客觀上要求高校進行教育成本核算。
（二）是滿足高校管理當(dāng)局對教育成本信息的需要
受歷史、體制等諸多方面的影響，長期以來，我國高等教育走的是一條粗放經(jīng)營的路子，只注重社會效益，而忽略了經(jīng)濟效益。隨著高校自主辦學(xué)經(jīng)營實體法律地位的確立以及優(yōu)勝劣汰機制的引入，走集約經(jīng)營之路成為了歷史的必然。為克服長期以來形成的高校資金使用效率低下、損失浪費嚴(yán)重的現(xiàn)象，從客觀上要求高校管理當(dāng)局加強教育成本管理，進行成本核算，挖掘降低成本的潛力，提高高校的運營能力。
二、作業(yè)成本法及在高校教育成本核算及管理中應(yīng)用的可行性
（一）作業(yè)成本法的特點及適宜性
作業(yè)成本法的核心思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法的特點一是以作業(yè)作為核算的核心和重點，將成本核算深入到作業(yè)層次；二是對于間接費用的分配，采取按引起間接費用發(fā)生的多種成本動因進行分配，并追蹤到最終產(chǎn)品成本，使計算結(jié)果更加接近于實際。它有效地克服了傳統(tǒng)成本計算方法固有的缺陷，這一方法最初在制造業(yè)企業(yè)使用，后來其使用范圍得到了進一步拓展。
高校教育成本是高校為生產(chǎn)一定數(shù)量的教育產(chǎn)品（不同專業(yè)、不同層次的人才）所發(fā)生的各項資源消耗對象化的結(jié)果，表現(xiàn)為一定教育產(chǎn)品的教育總成本和生均教育成本。高校作為教育產(chǎn)品的生產(chǎn)部門，其生產(chǎn)過程也就是高等人才的培養(yǎng)過程，這一過程按其價值鏈展開，是由若干環(huán)節(jié)組成的；每一個環(huán)節(jié)又可以根據(jù)具體的成本管理需要和經(jīng)濟效益原則定義為一項或幾項作業(yè)，每一作業(yè)都要發(fā)生一定的成本。因此，高校的教育生產(chǎn)環(huán)節(jié)適合于作業(yè)成本法的基本理念，并且具有一定的可操作性。
（二）運用作業(yè)成本法核算高校教育成本的可行性
作業(yè)成本法成功實施的關(guān)鍵在于作業(yè)的合理劃分和有效組織。從目前我國高校進行教育成本核算的現(xiàn)實基礎(chǔ)來看，總體上已經(jīng)具備了運用作業(yè)成本法核算教育成本的條件。1.總體上講，高校的生產(chǎn)過程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)（朱小平、林鋼、宗文龍，2004），相對于大多數(shù)制造業(yè)和其他物質(zhì)生產(chǎn)部門來說，無論是作業(yè)劃分還是具體核算實務(wù)都不十分復(fù)雜；2.從會計機構(gòu)的設(shè)置、硬件建設(shè)、人員的素質(zhì)和技能以及會計電算化水平來看，對于大部分的綜合類院校來說，已經(jīng)具備了實施這一成本核算方法的人員和技術(shù)條件；3.從加強高校內(nèi)部管理的角度來看，每一作業(yè)中心又可定義為一個責(zé)任中心，通過將作業(yè)成本核算、責(zé)任會計核算、成本控制和員工業(yè)績考核相結(jié)合，能夠有效地降低管理當(dāng)局的代理成本，提高管理水平，從這個意義上講，管理當(dāng)局具有實施這一方法的內(nèi)在動力；4.加強作業(yè)成本管理、挖掘降低成本潛力，走內(nèi)涵式擴大再生產(chǎn)之路，符合國家的教育政策和“綠色”政績觀，因此，高校管理當(dāng)局具有實施這一方法的外在動力。正是基于這些主客觀條件，從現(xiàn)實意義上講，運用作業(yè)成本法核算高校教育成本是可行的。
三、基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算及管理模式的構(gòu)想
根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”這一基本思想，同時考慮到高校的組織特點、費用的發(fā)生等實際情況，筆者認(rèn)為基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算及管理模式應(yīng)分五個步驟予以構(gòu)建。
（一）劃分費用要素、確定教育成本開支范圍
構(gòu)建高校教育成本核算體系，必須首先劃分費用要素，明確教育成本的開支范圍。根據(jù)教育成本的內(nèi)涵，納入教育成本核算的費用應(yīng)當(dāng)是高校在教學(xué)活動中所發(fā)生的、與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的所有直接費用和間接費用的總和，用于科學(xué)研究（教學(xué)項目研究除外）、社會服務(wù)方面的費用開支不能擠入教育成本。教育成本根據(jù)經(jīng)濟用途可將其劃分若干費用要素，具體包括工資性支出、福利費支出、獎（助）學(xué)金支出、社會保障費、公務(wù)費、業(yè)務(wù)費、修繕費和折舊費等。
?。ǘ┳R別作業(yè)，劃分作業(yè)中心
高校教育產(chǎn)品生產(chǎn)的價值活動可分為基本活動和輔助活動兩大類?；净顒邮怯膳c學(xué)生培養(yǎng)直接相關(guān)的若干子活動構(gòu)成的，具體包括招生錄取、入學(xué)教育、日常教學(xué)、畢業(yè)設(shè)計和畢業(yè)派遣等；輔助活動是用來輔助基本活動，通過提供外購?fù)度?、人力資源、各種基礎(chǔ)設(shè)施以及它們之間職能的相互支持，與基本活動保持聯(lián)系，并為基本活動的順利進行提供支持，最終支持高校教育產(chǎn)品生產(chǎn)整個價值鏈。與之相適應(yīng)，高校的生產(chǎn)作業(yè)也被區(qū)分為基本作業(yè)和輔助作業(yè)，基本作業(yè)是與培養(yǎng)學(xué)生、生產(chǎn)教育產(chǎn)品直接相關(guān)的作業(yè)，輔助作業(yè)是為基本作業(yè)提供服務(wù)的作業(yè)，二者的關(guān)系如下圖所示：
作業(yè)識別后，應(yīng)根據(jù)培養(yǎng)費用發(fā)生的實際情況，結(jié)合高校成本管理的要求，并考慮重要性原則和經(jīng)濟效益原則，對同質(zhì)作業(yè)進行合并，形成若干基本作業(yè)中心和輔助作業(yè)中心。輔助作業(yè)中心是為基本作業(yè)中心提供支持的。在計算終極教育成本之前，應(yīng)先將輔助作業(yè)中心歸集的費用根據(jù)受益原則分配給基本作業(yè)中心；然后根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒒咀鳂I(yè)中心的成本分配給終級成本計算對象，最終計算出教育總成本和生均教育成本。
?。ㄈ┓治鲑Y源動因，歸集作業(yè)成本
資源動因是指各種資源被作業(yè)消耗的方式和原因，資源的消耗是根據(jù)具體的資源動因分配給不同作業(yè)的。教育成本核算中的資源動因可以分為三類：第一類是可以將資源消耗直接計入某個終極教育成本計算對象的終極資源動因，比如各專業(yè)學(xué)生發(fā)生的畢業(yè)實習(xí)費支出，這些費用屬于直接費用，它可以不經(jīng)作業(yè)歸集，直接計入到成本計算對象中；第二類是可以直接計入各作業(yè)中心的專項資源動因，這部分費用開支屬于作業(yè)中心的直接費用，如各院系專職學(xué)工人員的工資就可以直接作為各院系學(xué)生日常管理作業(yè)中心的開支，直接計入該輔助作業(yè)中心，然后再進行二次分配；第三類是必須經(jīng)過先行分解，然后才可以計入各作業(yè)中心的間接資源動因，如各作業(yè)中心耗用的水電費，實際核算中必須先經(jīng)過儀表的計量后，才可以分配計入各作業(yè)中心。資源動因的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)往往來源于不同的部門，為確保核算順利進行，整個核算工作需要在財務(wù)部門的統(tǒng)一協(xié)調(diào)下，各部門協(xié)同作戰(zhàn)才能完成。
（四）分析作業(yè)動因，計算不同教育產(chǎn)品的總成本和生均成本
作業(yè)動因是指各作業(yè)被終極產(chǎn)品或服務(wù)消耗的方式和原因，是用來表明作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間關(guān)系的概念。已經(jīng)歸集到各基本作業(yè)中心的成本需要在正確確定作業(yè)動因的基礎(chǔ)上，經(jīng)作業(yè)動因分配計入終極成本計算對象，最終計算出一定教育產(chǎn)品的總成本和生均成本。作業(yè)動因的確定應(yīng)建立在全面的作業(yè)動因分析基礎(chǔ)之上。1.要保證所選作業(yè)動因與作業(yè)的消耗高度相關(guān)，確保成本分配的準(zhǔn)確性；2.要確保容易取得并便于計算。如，專職教師的課時津貼，應(yīng)以課時數(shù)作為作業(yè)動因；專職學(xué)工人員的工資，應(yīng)以學(xué)生人數(shù)作為作業(yè)動因等。由于各個學(xué)校的具體情況有所不同，因而在具體作業(yè)動因的分析和確定上，必須結(jié)合各高校的實際情況，靈活掌握。
?。ㄎ澹┻M行成本分析和編制成本報告
高校的財務(wù)成本管理部門應(yīng)在成本核算的基礎(chǔ)上，從作業(yè)成本和終極教育產(chǎn)品成本兩個層面，沿著價值鏈，運用一定的方法對教育成本的形成過程和最終結(jié)果進行分析，并將分析結(jié)果和成本計算結(jié)果編制成教育成本報告，向高校外部信息使用者和高校管理當(dāng)局提供，以供決策參考。
