【摘要】隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的頒布實(shí)施，我國的所得稅核算進(jìn)入了全新時期。新準(zhǔn)則摒棄了以往被絕大多數(shù)會計人員熟練掌握的應(yīng)付稅款法，直接轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對廣大基層財務(wù)人員提出了巨大的挑戰(zhàn)。
2006年2月15日財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，這是我國第一個所得稅會計準(zhǔn)則。長期以來，我國所得稅會計的處理方法，參考了國際會計準(zhǔn)則，但同時考慮我國的經(jīng)濟(jì)、會計及稅務(wù)等方法的發(fā)展?fàn)顩r，又保持了一定的差距。此次頒布的準(zhǔn)則與以往有關(guān)所得稅會計方面的有關(guān)規(guī)定最大的不同是與國際會計準(zhǔn)則接軌，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，現(xiàn)從以下幾個方面對新所得稅會計準(zhǔn)則展開探討。
一、新所得稅準(zhǔn)則變動大
與原制度相比，新所得稅準(zhǔn)則的變化大。與過去的相關(guān)規(guī)定相比，所得稅會計重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，使得新所得稅準(zhǔn)則在計稅差異及會計處理等方面發(fā)生了重大的改變。新所得稅準(zhǔn)則沒有按照《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》（1994年財政部發(fā)布）那樣，將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，而是直接借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》，采用暫時性差異的概念。而原企業(yè)會計制度中采用的是損益表法，強(qiáng)調(diào)的是時間性差異，據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，然后，根據(jù)利潤總額扣除所得稅費(fèi)用，得出稅后利潤即凈利潤。在稅率變動時，對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，即只可以采用債務(wù)法，不允許采用遞延法。新所得稅準(zhǔn)則與原有政策相比變化很大，企業(yè)相當(dāng)多的會計人員對納稅影響會計核算方法也缺乏了解，該準(zhǔn)則可能成為新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中最難把握的準(zhǔn)則之一，執(zhí)行難度是可想而知的。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代應(yīng)付稅款法
應(yīng)付稅款法即指企業(yè)將本期應(yīng)付所得稅款列為當(dāng)期費(fèi)用，列入利潤表。這種方法的出發(fā)點(diǎn)是將所得稅視為利潤分配，而不是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。應(yīng)付稅款法作為一種簡單易行的方法，長期以來被基層會計人員廣泛使用，但由于其以稅法為出發(fā)點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)財稅合一的方式，有較大的弊病，尤其在社會對會計信息要求日漸提高的今天，應(yīng)付稅款法不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性和相關(guān)性等原則的弱點(diǎn)日益突出，甚至因此導(dǎo)致財務(wù)報告當(dāng)期凈利潤偏離實(shí)際，無法反映企業(yè)真實(shí)的盈利狀況。在我國經(jīng)濟(jì)逐步國際化的同時，加強(qiáng)會計的國際趨同化，放棄應(yīng)付稅款法，使用債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用將極大地提高企業(yè)財務(wù)報告的透明度及實(shí)用性。
從新所得稅會計準(zhǔn)則中使用的兩個關(guān)鍵概念，計稅基礎(chǔ)和暫時性差異可以看出，新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計處理采用的方法是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，由此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將取代應(yīng)付稅款法。
一方面，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能適應(yīng)會計和稅法相關(guān)規(guī)定完善的需要。由于會計的目標(biāo)是提供決策有用的信息，稅法的目標(biāo)是保證國家財政收入，兩者之間的差異不可避免。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的增多，我國會計制度與稅法也在向各自的目標(biāo)不斷靠攏、不斷完善，這將產(chǎn)生更多會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，其中包括許多非時間性的暫時性差異。而遞延法或損益表債務(wù)法不能處理非時間性的暫時性差異，比如：重估資產(chǎn)而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整；企業(yè)合并按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的購買成本，而在計稅時不作相應(yīng)的調(diào)整等等。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能處理各種各樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的稅前會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，能適應(yīng)這種發(fā)展趨勢。另一方面，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是增強(qiáng)企業(yè)之間會計信息可比性的需要。舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅會計處理方法可以在幾種方法中任選一種，雖然適應(yīng)了我國實(shí)業(yè)界會計人員水平的參差不齊，但由于不同的所得稅費(fèi)用核算方法對損益影響重大，眾多方法選擇使得我國企業(yè)之間的會計信息缺乏可比性。而目前從國際會計準(zhǔn)則委員會和一些發(fā)達(dá)國家的做法來看，會計準(zhǔn)則發(fā)展的潮流是盡量減少會計選擇，以提高會計信息質(zhì)量。況且，我國作為世界貿(mào)易組織的成員和世界資本市場的參與者，不僅國內(nèi)企業(yè)間的會計信息需要具有可比性，企業(yè)提供的會計信息也需要與按國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求提供的會計信息具有一定的可比性。
三、會計利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離
由于會計制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計制度計算的會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得不可避免地會存在差異。這種差異有兩種解決方法：一是會計制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上適當(dāng)分離。我國早期實(shí)行會計制度服從于稅法的原則。1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著會計核算與稅法開始適度分離；2001年實(shí)施的《企業(yè)會計制度》，將分離原則繼續(xù)發(fā)展。新準(zhǔn)則頒發(fā)前，企業(yè)在進(jìn)行所得稅會計處理時，可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法，這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響，差別在于企業(yè)財務(wù)報表中的“所得稅”費(fèi)用項(xiàng)目不同。同時，很多企業(yè)在實(shí)務(wù)中采用應(yīng)付稅款法，這實(shí)際上是會計服從于稅法原則的體現(xiàn)，是企業(yè)為了避免復(fù)雜的納稅調(diào)整，按照稅法的規(guī)定核算所得稅費(fèi)用的方法。但這樣計算出來的所得稅費(fèi)用不是依據(jù)會計利潤所應(yīng)該負(fù)擔(dān)的本期所得稅費(fèi)用，那么根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費(fèi)用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤。作為會計報表中的費(fèi)用項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益中應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用?？梢姡聹?zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。
四、謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用
在債務(wù)法下，如果會計利潤小于應(yīng)稅所得，就會出現(xiàn)“遞延稅款”借方金額，即遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費(fèi)用待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說，如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。不難看出，新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的會計原則，而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)上限的規(guī)定中，剔除了一個例外情況：該交易既非企業(yè)合并、同時交易的結(jié)果又不影響會計利潤或應(yīng)稅所得。又如，企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，這些內(nèi)容都是首次出現(xiàn)在所得稅會計規(guī)范中，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則在新所得稅準(zhǔn)則中的運(yùn)用。
五、財稅協(xié)調(diào)重要性凸顯
本次所得稅會計處理方法大幅度變更使用國際上應(yīng)用越來越廣的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，最重要的目的在于與國際慣例接軌，提供與世界各國具有可比性的財務(wù)報告。但同時，這次變更也造成會計報表和納稅申報表更大的差異，加大了財稅協(xié)調(diào)的難度。對于基層財務(wù)人員來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是財務(wù)報告的重要使用者，計算應(yīng)納稅所得額和計算當(dāng)期所得稅費(fèi)用同樣重要。因此新的所得稅會計準(zhǔn)則勢必帶來基層財務(wù)人員工作量的大增?；鶎迂攧?wù)人員在加緊學(xué)習(xí)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的原理和計算方法的同時，應(yīng)正視財稅差異的必然，熟練使用不同思路和方法編制財務(wù)報告和納稅申報表。同時，稅務(wù)部門也應(yīng)按照新準(zhǔn)則的思路與方法，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，制定應(yīng)納稅所得額的計算辦法，以簡化基層財務(wù)人員的工作。具體工作中，企業(yè)應(yīng)建立遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債備查臺賬，并建立資產(chǎn)負(fù)債表和所得稅納稅申報表的直接聯(lián)系，只有這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能準(zhǔn)確核定企業(yè)應(yīng)稅所得計算是否準(zhǔn)確，防止企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債調(diào)整應(yīng)納稅款。
