【摘要】新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)政策。本文結(jié)合石油天然氣開采行業(yè)的實(shí)際情況，對此問題進(jìn)行討論。
一、問題的提出及相關(guān)背景
世界上最寶貴的資源是人類自身及其賴以生存的自然環(huán)境。石油企業(yè)在為國家作出巨大貢獻(xiàn)的同時(shí)，不可否認(rèn)也帶來了一些環(huán)境問題。在整個(gè)油氣生產(chǎn)過程中，鉆井廢水、廢棄鉆井液、采油（氣）廢水、落地原油、井下作業(yè)廢水、鋪設(shè)管道、修建公路及居民區(qū)等工程乃至生產(chǎn)過程結(jié)束、放棄生產(chǎn)等都不可避免地對環(huán)境造成了影響。多年來，特別是近年來，隨著社會環(huán)保意識的不斷提高以及國家相關(guān)部門環(huán)保法律法規(guī)的建立健全，石油企業(yè)為此已經(jīng)或?qū)⒁龀鼍薮笈Α?
《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃（2006-2010年）》中提出，必須加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式。要把節(jié)約資源作為基本國策。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，加快建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與人口、資源、環(huán)境相協(xié)調(diào)；堅(jiān)持節(jié)約發(fā)展、清潔發(fā)展、安全發(fā)展，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；要求按照“誰開發(fā)誰保護(hù)、誰受益誰補(bǔ)償”的原則，加快建立生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制。
2006年10月11日，黨的六中全會通過的《中共中央關(guān)于構(gòu)建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》中進(jìn)一步提出：到2020年，構(gòu)建社會主義和諧社會的目標(biāo)和主要任務(wù)之一是：資源利用效率顯著提高，生態(tài)環(huán)境明顯好轉(zhuǎn)。決定要求，加強(qiáng)環(huán)境治理保護(hù)，促進(jìn)人與自然相和諧。加快建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會。實(shí)施重大生態(tài)建設(shè)和環(huán)境整治工程，有效遏制生態(tài)環(huán)境惡化趨勢。完善有利于環(huán)境保護(hù)的產(chǎn)業(yè)政策、財(cái)稅政策、價(jià)格政策，建立生態(tài)環(huán)境評價(jià)體系和補(bǔ)償機(jī)制，強(qiáng)化企業(yè)和全社會節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的責(zé)任。
基于上述背景，如何在會計(jì)政策中對環(huán)保問題加以考慮，尤其是對棄置費(fèi)用的處理，成為當(dāng)前一個(gè)極為重要的課題。
二、實(shí)施棄置費(fèi)用會計(jì)政策的必要性
實(shí)施棄置費(fèi)用會計(jì)政策不僅僅是個(gè)會計(jì)問題。作為石油天然氣行業(yè)也很有必要實(shí)施該項(xiàng)對國家、社會、社會公眾以及企業(yè)等都非常有意義的會計(jì)政策，這是基于以下原因。
（一）我國社會公眾環(huán)保意識不斷提高
石油企業(yè)在生產(chǎn)過程結(jié)束、放棄生產(chǎn)時(shí)，不可避免地要對環(huán)境造成影響。國家有關(guān)環(huán)保法規(guī)、制度日益健全，地方環(huán)保部門不斷出臺新的環(huán)保政策、法規(guī)，對油氣田企業(yè)不斷提出新的環(huán)保要求，環(huán)境保護(hù)及治理工作日益受到重視。石油企業(yè)每年的投入逐年增加。在會計(jì)政策中考慮棄置費(fèi)用因素，成為一個(gè)非常重要也急需解決的問題。
?。ǘ┦推髽I(yè)實(shí)施棄置費(fèi)用會計(jì)政策有充分的理論基礎(chǔ)
石油企業(yè)為油氣生產(chǎn)建造的各類設(shè)施的規(guī)模，相對其他行業(yè)來講要大得多，生產(chǎn)結(jié)束時(shí)拆除設(shè)施和恢復(fù)場地的費(fèi)用也大。因?yàn)闂壷觅M(fèi)用是企業(yè)為了獲取油氣生產(chǎn)設(shè)施本身帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益而必須發(fā)生的，構(gòu)成了油氣生產(chǎn)成本的一部分，是油氣資產(chǎn)用于預(yù)定的用途所必須發(fā)生的成本。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀（資產(chǎn)要素的定義）和權(quán)責(zé)發(fā)生制及配比原則等要求，為了客觀真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和每期的損益情況，實(shí)施棄置費(fèi)用會計(jì)政策非常必要。
（三）國際會計(jì)慣例對棄置費(fèi)用的會計(jì)處理也有規(guī)定
從國際會計(jì)慣例來看，《國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS37）、《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第143號—資產(chǎn)退廢義務(wù)的會計(jì)處理》（FAS143）都對棄置費(fèi)用的會計(jì)處理作了規(guī)定。國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號規(guī)定，企業(yè)在滿足以下條件時(shí)應(yīng)對準(zhǔn)備（棄置費(fèi)用）予以確認(rèn)：企業(yè)因過去事項(xiàng)而承擔(dān)了現(xiàn)時(shí)的法定義務(wù)或推定義務(wù)；履行該義務(wù)很可能要求含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)；該義務(wù)的金額可以可靠地估計(jì)。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第143號與國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號的觀點(diǎn)基本一致，僅是在棄置準(zhǔn)備金的具體計(jì)提方法上有所不同。本著與國際會計(jì)慣例趨同的原則，我國也應(yīng)該實(shí)施棄置費(fèi)用會計(jì)政策。
?。ㄋ模┯?jì)提棄置費(fèi)用也是國際上石油公司的通行做法
國際上石油公司一般是在確認(rèn)井及相關(guān)設(shè)施價(jià)值時(shí)，需要根據(jù)環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，結(jié)合現(xiàn)有的技術(shù)條件，合理預(yù)測井及相關(guān)設(shè)施棄置時(shí)發(fā)生的支出，并按一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)，將折現(xiàn)后的現(xiàn)值計(jì)入井及相關(guān)設(shè)施的價(jià)值，并計(jì)提資產(chǎn)折耗。
三、新會計(jì)準(zhǔn)則對棄置費(fèi)用會計(jì)政策的具體規(guī)定
新會計(jì)準(zhǔn)則體系緊密配合國家大政方針，適應(yīng)了國家政策的宏觀要求和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的大背景，充分體現(xiàn)了“建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會”的時(shí)代要求。樹立了資產(chǎn)負(fù)債表和綜合收益觀，著眼促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，限制企業(yè)的短期行為，促進(jìn)環(huán)境治理保護(hù)和人與自然的和諧，保障經(jīng)濟(jì)社會和諧發(fā)展。具體體現(xiàn)之一是企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，將符合條件的資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定如下。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》第二十三條規(guī)定：企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時(shí)發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南進(jìn)一步指出，棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13 號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27 號——石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報(bào)廢清理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》第四條規(guī)定：與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：
?。?）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；
?。?）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；
?。?）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。
而原《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則明確規(guī)定，其規(guī)范范圍不包括“環(huán)境污染整治”引起并由其他會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的或有事項(xiàng)。
根據(jù)上述準(zhǔn)則要求，涉及資產(chǎn)棄置義務(wù)的主要賬務(wù)處理有：
?。?）由資產(chǎn)棄置義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按確定的金額（一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的金額），增加固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)原值，同時(shí)增加長期負(fù)債。借記“固定資產(chǎn)”或“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。
?。?）在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，每期對上述資本化的資產(chǎn)原值計(jì)提折舊或折耗（計(jì)提方法與其他資產(chǎn)相同），借記有關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)折耗”等科目。同時(shí)在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按計(jì)算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。
?。?）按照實(shí)際發(fā)生棄置支出、清償或沖減的預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“銀行存款” 等科目。
?。?）根據(jù)確鑿證據(jù)，比如國家加大了環(huán)保要求和標(biāo)準(zhǔn)，需要對已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整的，調(diào)整增加的預(yù)計(jì)負(fù)債，借記有關(guān)科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目；調(diào)整減少的預(yù)計(jì)負(fù)債做相反的會計(jì)分錄。
四、油氣資產(chǎn)棄置的主要工藝措施
結(jié)合目前國內(nèi)相關(guān)環(huán)保方面的法律規(guī)定和石油企業(yè)現(xiàn)有的實(shí)際技術(shù)條件，對油氣資產(chǎn)進(jìn)行棄置處理的目的是保護(hù)環(huán)境和限制地下流體的運(yùn)移，確保廢棄油氣井及相關(guān)設(shè)施安全和實(shí)現(xiàn)地表重復(fù)利用。主要體現(xiàn)在以下五點(diǎn)：
?。ㄒ唬┍Ｗo(hù)淡水層免受地層流體或地表水竄入的污染；
?。ǘ└綦x開注采井段與未開采利用井段；
?。ㄈ┍Ｗo(hù)地表土壤和地面水不受地層流體污染；
?。ㄋ模└綦x開處理污水的層段；
?。ㄎ澹⒌孛嫱恋厥褂脹_突降低到最小程度等。油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)用主要包括為了進(jìn)行油氣勘探和開發(fā)工作所使用的油氣水井、油氣水集輸設(shè)施、輸油氣水管線以及其他資產(chǎn)在廢棄時(shí)發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理、環(huán)境恢復(fù)等支出。
油氣資產(chǎn)廢棄的工藝措施，按照不同資產(chǎn)類別分為：
第一，探井、油氣水井的處理工藝主要包括處理井下復(fù)雜情況、井下封堵（包括防止層間竄流，封堵、隔離油氣層和處理廢水層段等）、打地表水泥塞、井場地貌的平整及恢復(fù)等；
第二，油氣集輸設(shè)施的處理工藝主要包括站點(diǎn)內(nèi)相關(guān)設(shè)備的拆除、房屋及設(shè)施的拆除、站點(diǎn)地貌的平整及恢復(fù)等；
第三，輸油輸氣管線的處理工藝主要包括輸油氣管線的開挖、拆除以及地貌的平整及恢復(fù)等。
五、相關(guān)政策建議
對于自然環(huán)境保護(hù)，這是一個(gè)全社會都應(yīng)該高度關(guān)注和付出相應(yīng)努力的大問題，政府和企業(yè)都應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
作為企業(yè)，必須堅(jiān)持以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，高度重視環(huán)境保護(hù)工作，積極履行公司的社會責(zé)任，為可持續(xù)發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。從維護(hù)公司和國家長遠(yuǎn)利益出發(fā)，按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，實(shí)施油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)政策，為踐行環(huán)保責(zé)任奠定基礎(chǔ)。
作為政府，應(yīng)該考慮為企業(yè)實(shí)施棄置成本會計(jì)政策創(chuàng)造更為寬松的政策環(huán)境，允許棄置費(fèi)用在所得稅前列支（具體體現(xiàn)為，在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，允許計(jì)提的折舊或折耗和應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用在所得稅前列支），使企業(yè)避免納稅調(diào)整，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。
棄置費(fèi)用能否在所得稅前抵扣是實(shí)施棄置成本會計(jì)政策的一個(gè)關(guān)鍵和前提，直接決定著企業(yè)是否有意愿和能力實(shí)施該項(xiàng)政策。建議國家有關(guān)部門認(rèn)真研究，允許棄置費(fèi)用在所得稅前列支，為保護(hù)現(xiàn)代和后人的生存環(huán)境而共同努力。
六、結(jié)論
新會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)政策的規(guī)范，進(jìn)一步完善了成本補(bǔ)償制度。這充分說明，一方面在經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，呼喚會計(jì)改革和會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和完善，經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展決定了會計(jì)改革的進(jìn)程；另一方面會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和完善，對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會發(fā)展具有十分積極的促進(jìn)作用。會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)必須有利于完善中國市場經(jīng)濟(jì)體制；有利于中國企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展,保障經(jīng)濟(jì)社會和諧發(fā)展。
