【摘要】獨(dú)立性是注冊會計師職業(yè)道德中最重要的概念，也是注冊會計師審計的靈魂與基石。只有具備獨(dú)立性，注冊會計師審計才能客觀公正。如果這種獨(dú)立不為審計報告的使用者所接受，即便審計人員事實(shí)上是獨(dú)立的，也沒有任何意義。這給透視審計獨(dú)立性提供了一個獨(dú)特的視角：注冊會計師只有與他的服務(wù)對象在獨(dú)立性上達(dá)成共識，審計才能發(fā)揮其功效，要做到這一點(diǎn)，必須從公眾的視角重構(gòu)審計的獨(dú)立觀，以促進(jìn)注冊會計師職業(yè)與社會公眾的溝通。
注冊會計師審計應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。審計人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是審計獨(dú)立性的核心與基礎(chǔ)；審計人員形式上的獨(dú)立是獲取社會公眾相信審計人員實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的根本保障。審計人員實(shí)質(zhì)與形式上獨(dú)立的整合，并通過審計團(tuán)體形式上的獨(dú)立將注冊會計師職業(yè)展現(xiàn)于社會公眾面前。公眾利益和公眾預(yù)期與信任，對注冊會計師職業(yè)具有重要意義，從公眾視角審視形式上的獨(dú)立，將有助于注冊會計師職業(yè)的繁榮。
一、注冊會計師審計公眾視角獨(dú)立性的理論基礎(chǔ)
關(guān)于獨(dú)立性的內(nèi)容被普通接受的觀點(diǎn)是美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認(rèn)為注冊會計師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種：事實(shí)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。上世紀(jì)二十年代以前，職業(yè)界重實(shí)質(zhì)輕形式。在業(yè)內(nèi)人士看來，事實(shí)上的獨(dú)立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨(dú)立性的規(guī)章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)道德準(zhǔn)則中，強(qiáng)調(diào)注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關(guān)系時人們才開始重視形式上的獨(dú)立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨(dú)立重要性的提高，但筆者認(rèn)為，在越來越強(qiáng)調(diào)人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立相提并論是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)上升一個高度。理由是：
（一）注冊會計師職業(yè)要實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮其職能，為社會公眾認(rèn)可并接受是至關(guān)重要的。注冊會計師職業(yè)之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨(dú)立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數(shù)公眾不可能深入注冊會計師群體內(nèi)部了解實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，只能從形式上窺探獨(dú)立性之一斑，因此形式上的獨(dú)立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。
?。ǘ┮灶櫩蜑橹行慕⑿枨罄瓌有偷漠a(chǎn)銷模式是社會普遍認(rèn)同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學(xué)引入審計獨(dú)立性有利于注冊會計師職業(yè)地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據(jù)而實(shí)施的審計程序如同實(shí)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業(yè)必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負(fù)運(yùn)用自身的知識為社會公眾服務(wù)。
?。ㄈ楣娎娣?wù)是社會對注冊會計師職業(yè)的要求，這除了暗示注冊會計師職業(yè)維護(hù)公眾利益的承諾之外，還強(qiáng)調(diào)公眾在注冊會計師職業(yè)中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊會計師職業(yè)道德體系，這意味著在公眾利益與注冊會計師自身利益沖突時應(yīng)以公眾利益作為評判是非曲直的標(biāo)準(zhǔn)。
（四）為公眾利益服務(wù)是通過注冊會計師的獨(dú)立判斷實(shí)現(xiàn)的。獨(dú)立性的強(qiáng)弱程度決定了公眾利益的被保護(hù)程度。然而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立表現(xiàn)為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態(tài)它是無形和難以度量的，連注冊會計師自身都很難講清，社會公眾就更難把握了，形式上的獨(dú)立則是有形和可以觀察的。事實(shí)上社會公眾沒有能力也沒有必要探求審計實(shí)質(zhì)上是否獨(dú)立，只能直觀地了解注冊會計師形式上的獨(dú)立，進(jìn)而確定是否信任他們的審計意見。換句話說，形式上的獨(dú)立才是形成公眾信任的決定因素，同時還應(yīng)注意到，由于社會公眾和注冊會計師所處角度以及專業(yè)知識上的差異導(dǎo)致了兩者在審計獨(dú)立性的認(rèn)識上也有差別（見附表）。
從附表中不難看出，當(dāng)形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立不相一致時，注冊會計師評價的依據(jù)是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立而社會公眾則更多考慮形式上的獨(dú)立。
以上筆者從不同側(cè)面分析了社會公眾在注冊會計師職業(yè)中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內(nèi)在動力。確定公眾視角雖然有利于注冊會計師職業(yè)重構(gòu)，但此文的主旨在于倡導(dǎo)一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊會計師職業(yè)地位的提高。
二、從公眾視角重構(gòu)注冊會計師的審計獨(dú)立觀
完整的獨(dú)立觀應(yīng)具備三個要素：誰需要獨(dú)立、如何保持獨(dú)立、向誰獨(dú)立。由于向誰獨(dú)立很明確且對公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡單組合形成獨(dú)立性的四個方面：審計團(tuán)體形式上的獨(dú)立性、審計團(tuán)體實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性、審計人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和審計人員形式上的獨(dú)立性。除了對獨(dú)立性的內(nèi)容重構(gòu)外，筆者的意圖還在于從公眾視角對其重要程度排序。
?。ㄒ唬徲媹F(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性，這是公眾關(guān)注的首要因素。審計團(tuán)體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實(shí)質(zhì)上獨(dú)立之說（筆者認(rèn)為審計團(tuán)體實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立其實(shí)是全體審計人員形式和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的整合）。審計團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為審計團(tuán)體形式上的獨(dú)立性有兩層含義：一是審計機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性，這要求會計師事務(wù)所乃至行業(yè)協(xié)會擁有自主經(jīng)營、行業(yè)管理的權(quán)力而不依附外界權(quán)力或利益上的支持，我國事務(wù)所的脫鉤改制正是審計團(tuán)體形式上獨(dú)立的完善，這使事務(wù)所長期依賴行政權(quán)力開展業(yè)務(wù)的狀況得以改變；二是指注冊會計師作為一門職業(yè)應(yīng)有的聲譽(yù)，表現(xiàn)為社會公眾對注冊會計師職業(yè)的普遍印象和一般評價，是深層次的形式獨(dú)立。社會公眾對注冊會計師職業(yè)的印象并非來自對注冊會計師及其職業(yè)的認(rèn)知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應(yīng)。部分公眾可能了解某些注冊會計師并予以高度評價，但對整個注冊會計師職業(yè)的看法可能完全不同。當(dāng)他們在絕大多數(shù)情況下必須依賴不熟知的注冊會計師工作時，起支配作用的是他們對注冊會計師職業(yè)的一般看法?？梢娝茉扉L期良好的職業(yè)形象對獲取公眾信任至關(guān)重要。筆者認(rèn)為審計團(tuán)體形式上獨(dú)立的努力不僅有助于實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)而且作為獨(dú)立性的最表層是社會公眾對注冊會計師職業(yè)認(rèn)知的起點(diǎn)?！。ǘ徲嬋藛T的獨(dú)立性，包括審計人員形式上的獨(dú)立性和審計人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性兩方面。前者要求審計人員與被審計單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關(guān)系，后者強(qiáng)調(diào)審計人員在執(zhí)業(yè)中保持超然的態(tài)度。
審計人員形式上的獨(dú)立盡管也會影響社會公眾對該審計人員工作的直接評價，但筆者認(rèn)為，相對公眾來說審計人員形式上的獨(dú)立退居其次，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立才是關(guān)注的對象。
三、結(jié)束語
通過上述論述，筆者的觀點(diǎn)歸納如下：
（一）筆者提出從公眾視角重構(gòu)審計獨(dú)立性在于倡導(dǎo)注冊會計師職業(yè)營銷策略的改變，事實(shí)上就是一種實(shí)現(xiàn)注冊會計師職業(yè)與社會公眾融通的公關(guān)策略。
（二）筆者強(qiáng)調(diào)形式上獨(dú)立的重要性并不否認(rèn)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的基礎(chǔ)地位，更不是對形式上獨(dú)立的一味撥高，而是基于形式上的獨(dú)立是社會公眾能直接觸及的表層信息并構(gòu)成了社會公眾認(rèn)知審計獨(dú)立性的起點(diǎn)這一事實(shí)。由于公眾利益和公眾預(yù)期與信任對注冊會計師職業(yè)的重要性，筆者認(rèn)為從公眾視角審視形式上的獨(dú)立將有助于注冊會計師職業(yè)的繁榮。
?。ㄈ┕P者從公眾視角重構(gòu)的審計獨(dú)立觀可綜述為：審計人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是審計獨(dú)立觀的核心與基礎(chǔ)，審計人員形式上的獨(dú)立是獲取社會公眾也相信審計人員實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的根本保障，全體審計人員實(shí)質(zhì)與形式上獨(dú)立的整合形成審計團(tuán)體實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，并通過審計團(tuán)體形式上的獨(dú)立將注冊會計師職業(yè)展現(xiàn)于社會公眾面前。而以公眾視角，這種層次正好相反。
（四）要徹底改變注冊會計師職業(yè)形象必須兩手抓兩手都要硬：從注冊會計師自身加強(qiáng)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的建設(shè)和從公眾視角加強(qiáng)形式上獨(dú)立性的建設(shè)。
