【摘要】本文以所得稅核算的基本理念——資產(chǎn)負(fù)債觀為切入點(diǎn)，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)與計(jì)量等所得稅核算的難點(diǎn)進(jìn)行了分析。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)原有準(zhǔn)則和制度進(jìn)行了多方面的創(chuàng)新，特別表現(xiàn)在為了促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，限制其短期行為，在確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位。這一創(chuàng)新使得所得稅核算原理、方法和程序發(fā)生了很大的變化，也使得《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》成為38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最難理解和掌握的準(zhǔn)則之一。由于所得稅業(yè)務(wù)的普遍性，如果此準(zhǔn)則執(zhí)行不到位，會(huì)使人們對(duì)新準(zhǔn)則體系的效力直至對(duì)全部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生極大的質(zhì)疑。
一、所得稅核算的基本理念——資產(chǎn)負(fù)債觀
“收入費(fèi)用觀”和“資產(chǎn)負(fù)債觀”是所得稅核算所遵循的兩種不同的基本理念。
（一）“收入費(fèi)用觀”的含義
“收入費(fèi)用觀”對(duì)收益的計(jì)量只有在交易之后，才將取得的收入與發(fā)生的成本費(fèi)用配比，兩者的差額才是收益，因此稱為“收入費(fèi)用觀”或稱為“利潤(rùn)觀”，我國(guó)現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法都是這種基本理念的具體應(yīng)用。表面上看，因?yàn)橹皇且詫?shí)際發(fā)生的交易、收入實(shí)現(xiàn)和歷史成本為基礎(chǔ)，未實(shí)現(xiàn)的持有損益排除在外，似乎體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是當(dāng)物價(jià)發(fā)生較大幅度的波動(dòng)、經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)更加復(fù)雜，會(huì)計(jì)計(jì)量模式不得不引進(jìn)公允價(jià)值等計(jì)量屬性時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)很大的局限性。而且“收入費(fèi)用觀”是利用某一期間收入和費(fèi)用的當(dāng)期發(fā)生額來(lái)計(jì)量的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，只能對(duì)在這一階段發(fā)生的交易作出評(píng)價(jià)，會(huì)使管理當(dāng)局出現(xiàn)短期行為。而利用資產(chǎn)和負(fù)債要素的余額計(jì)量收益，能夠?qū)ζ髽I(yè)“財(cái)富”變化作出連貫性的判斷，這才是保證企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的會(huì)計(jì)體現(xiàn)。正是基于這種情況，我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)此進(jìn)行了會(huì)計(jì)基本理念的改革，全面確立了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心地位，并據(jù)以定義會(huì)計(jì)要素，規(guī)定所得稅的核算方法。
?。ǘ百Y產(chǎn)負(fù)債觀”的含義
“資產(chǎn)負(fù)債觀”源于經(jīng)濟(jì)學(xué)“全面收益”的計(jì)量理論，認(rèn)為收益是財(cái)富的增加即凈資產(chǎn)價(jià)值的增加。這一收益概念認(rèn)為不論交易是否發(fā)生，只要財(cái)富即凈資產(chǎn)價(jià)值增加，就有收益，它包括企業(yè)交易行為產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)收益和公允價(jià)值提高產(chǎn)生的持有資產(chǎn)增值的收益?！百Y產(chǎn)負(fù)債觀”是以真實(shí)的凈資產(chǎn)增加作為收益，注重的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“突破了傳統(tǒng)的、單純的利潤(rùn)考核概念，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展”。國(guó)際上，經(jīng)歷了一系列影響巨大的會(huì)計(jì)造假案件之后，各國(guó)會(huì)計(jì)界大多已轉(zhuǎn)向?qū)Α百Y產(chǎn)負(fù)債觀”的推崇。這一基本理念的轉(zhuǎn)變，導(dǎo)致所得稅費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量的改變、導(dǎo)致所得稅費(fèi)用由原來(lái)以“利潤(rùn)表”為依據(jù)改為以“資產(chǎn)負(fù)債表”為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。由于基本理念、基本依據(jù)都發(fā)生了改變，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為所得稅準(zhǔn)則是個(gè)“洗腦”的改革，所以難以理解和掌握。
二、所得稅核算的方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
由于我國(guó)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相分離的法律環(huán)境，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，必須采用專門的所得稅核算的方法。
應(yīng)付稅款法和遞延法的缺陷很清楚，不再贅述。對(duì)于所得稅核算的“債務(wù)法”我們也不陌生，但是《企業(yè)會(huì)
計(jì)制度》采用的是“利潤(rùn)表債務(wù)法”，強(qiáng)調(diào)的是利潤(rùn)表上收入與費(fèi)用的配比，倒擠出的“遞延稅款借項(xiàng)/貸項(xiàng)”，這是既不完全是資產(chǎn)也不完全是負(fù)債的兩個(gè)項(xiàng)目，卻列示到資產(chǎn)負(fù)債表上，因此造成邏輯上的混亂。新的所得稅準(zhǔn)則基于資產(chǎn)負(fù)債觀的收益計(jì)量理論，要求只能采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”進(jìn)行所得稅的核算，其他方法如應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法一律廢止。
按照資產(chǎn)負(fù)債觀理論，對(duì)于某類交易或事項(xiàng)總是首先定義并規(guī)范相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。因此，所得稅準(zhǔn)則首先對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)與計(jì)量做出了明確規(guī)定，繼而通過(guò)遞延所得稅和實(shí)際應(yīng)繳的所得稅來(lái)計(jì)算所得稅費(fèi)用。也就是說(shuō)，先確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），再確定所得稅費(fèi)用。具體到“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，就是側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，首先確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），倒擠出遞延所得稅費(fèi)用（收益）。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)和差異
1.資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)上根據(jù)資產(chǎn)的定義確認(rèn)、計(jì)量其賬面價(jià)值。資產(chǎn)定義是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。側(cè)重的是其未來(lái)的服務(wù)潛能或在未來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金凈流量的能力。因此，資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是指此項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)可以給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)該繳所得稅，但是企業(yè)所得稅是以凈所得為征稅對(duì)象。計(jì)稅基礎(chǔ)，又稱課稅依據(jù)，簡(jiǎn)稱稅基，顧名思義就是按照所得稅法應(yīng)該歸屬于資產(chǎn)或負(fù)債的金額，是征稅的客觀基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是為了正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，稅法對(duì)資產(chǎn)的界定。具體資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是在計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)可以抵扣的部分，即不需納稅的金額；故：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可稅前抵扣的金額。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)收回產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是不需要納稅的，即全部可稅前扣除，則該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，如某項(xiàng)投資國(guó)債的應(yīng)收利息其賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.由資產(chǎn)的賬面價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對(duì)會(huì)計(jì)與稅法兩者差異的認(rèn)識(shí)應(yīng)該是全新的?！笆杖胭M(fèi)用觀”的利潤(rùn)等于收入減去費(fèi)用，其構(gòu)成要素是收入和費(fèi)用，所以原來(lái)會(huì)計(jì)與稅法差異是指：確認(rèn)、計(jì)量收入和費(fèi)用的口徑或時(shí)期不同產(chǎn)生的永久性或時(shí)間性差異；而“資產(chǎn)負(fù)債觀”的收益等于凈資產(chǎn)的增加值，凈資產(chǎn)的構(gòu)成是資產(chǎn)減去負(fù)債，所以新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)與稅法的差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，而且，這種差異是由于在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，對(duì)未來(lái)應(yīng)稅金額的影響，體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表日與未來(lái)的收回資產(chǎn)或清償負(fù)債，且隨著時(shí)間推移將會(huì)消除的一種暫時(shí)性差異。這種差異是時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)（余額的比較），是形成的累計(jì)差異。從客觀上來(lái)說(shuō)，雖然原來(lái)的永久性差異和時(shí)間性差異依然存在，但是已經(jīng)不再是“資產(chǎn)負(fù)債觀”這種新會(huì)計(jì)理念及其指導(dǎo)下的所得稅核算方法的考慮范圍。
試析企業(yè)所得稅核算的新理念和新方法
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□ 陳 菂 《會(huì)計(jì)之友》 2007年第12期
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就資產(chǎn)來(lái)說(shuō)：資產(chǎn)的賬面價(jià)值-其計(jì)稅基礎(chǔ)≠0，說(shuō)明未來(lái)收回的經(jīng)濟(jì)利益和允許抵扣的成本不相等，產(chǎn)生未來(lái)應(yīng)該交納/抵扣所得稅的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)是能夠給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的資源，當(dāng)未來(lái)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，經(jīng)濟(jì)利益流入（賬面價(jià)值）減去稅法允許扣除的金額（計(jì)稅基礎(chǔ)）就是凈所得，當(dāng)其＞0，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值＞其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，是未來(lái)凈現(xiàn)金流入構(gòu)成未來(lái)應(yīng)納稅的金額；反之，當(dāng)其＜0，資產(chǎn)的賬面價(jià)值＜其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，可以繼續(xù)抵扣，未來(lái)凈現(xiàn)金流出構(gòu)成未來(lái)可抵扣的金額。
容易產(chǎn)生差異的、需要特殊注意的是有備抵項(xiàng)目的資產(chǎn)，因?yàn)橘~面價(jià)值是指某科目的賬面實(shí)際余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額。如；應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)、貸款、抵債資產(chǎn)、損余物資等等賬戶的賬面價(jià)值是賬面余額減去對(duì)應(yīng)備抵賬戶余額的凈額。這些賬戶會(huì)計(jì)處理方法往往與稅法的規(guī)定不一致，所以容易造成賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
（二）負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)和差異
1.負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的賬面價(jià)值是會(huì)計(jì)根據(jù)定義對(duì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。負(fù)債的定義是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。與資產(chǎn)相反，未來(lái)清償時(shí)不是經(jīng)濟(jì)利益流入，而是預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。為什么涉及到所得稅，還會(huì)涉及到計(jì)稅基礎(chǔ)呢？負(fù)債的賬面價(jià)值是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。按照“資產(chǎn)負(fù)債觀”負(fù)債抵減資產(chǎn)形成企業(yè)的收益，所以會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量負(fù)債也是為了計(jì)算期間凈收益。未來(lái)清償負(fù)債經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，有可能抵減企業(yè)凈所得，產(chǎn)生可抵扣費(fèi)用，少繳所得稅。因此，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)相反，是未來(lái)不可稅前抵扣的金額。正如準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
即：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值-未來(lái)可抵扣稅前的金額
2.由負(fù)債的賬面價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
負(fù)債的賬面價(jià)值-其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-（賬面價(jià)值-未來(lái)可稅前抵扣的金額）=未來(lái)可稅前抵扣的金額≠0
說(shuō)明未來(lái)清償債務(wù)時(shí)存在未來(lái)可稅前抵扣的金額。當(dāng)未來(lái)可稅前抵扣的金額＞0，即負(fù)債的賬面價(jià)值＞其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生未來(lái)可稅前抵扣所得的暫時(shí)性差異；反之，當(dāng)其＜0，即負(fù)債的賬面價(jià)值＜其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生未來(lái)應(yīng)納稅所得的暫時(shí)性差異。其實(shí)，企業(yè)在日常涉及的一般性負(fù)債，比如說(shuō)應(yīng)付賬款、銀行借款和應(yīng)繳稅費(fèi)等，那么這些負(fù)債的確認(rèn)以及清償不會(huì)影響到企業(yè)的損益，不會(huì)產(chǎn)生賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異?？赡墚a(chǎn)生差異的是由于發(fā)生費(fèi)用而產(chǎn)生的負(fù)債，如預(yù)計(jì)下年度的產(chǎn)品保修費(fèi)用，“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬面價(jià)值2萬(wàn)元，因?yàn)楸灸甓炔⑽粗Ц?，稅法不允許抵扣，這2萬(wàn)元是未來(lái)可抵扣金額，故計(jì)稅基礎(chǔ)為0（2萬(wàn)元-2萬(wàn)元），形成可抵扣暫時(shí)性差異2萬(wàn)元（2萬(wàn)元＞0）。
?。ㄈ┻f延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)
由未來(lái)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，乘以現(xiàn)行所得稅率得出未來(lái)應(yīng)交納所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；由未來(lái)可稅前抵扣暫時(shí)性差異，乘以現(xiàn)行所得稅率得出未來(lái)可抵扣的所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)。用下表綜述幾個(gè)因素的關(guān)系：
?。ㄋ模┐_認(rèn)利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用
將已不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目，從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，放入利潤(rùn)表。所得稅費(fèi)用是指企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除的所得稅費(fèi)用，包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，計(jì)算公式為：
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用（收益）＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
具體賬務(wù)處理，編制兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄：
1.借：所得稅費(fèi)用－當(dāng)期所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅
此分錄反映按稅法規(guī)定本期應(yīng)交的所得稅。其中，“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”金額可以從企業(yè)所得稅申報(bào)表中取得。這次國(guó)家稅務(wù)總局新修訂的所得稅申報(bào)表，明確分為收入總額、扣除項(xiàng)目、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算和應(yīng)納所得稅額的計(jì)算四個(gè)部分，只要填完報(bào)表，本期應(yīng)交所得稅能夠得到，即當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。此時(shí)，應(yīng)交所得稅就是當(dāng)期所得稅費(fèi)用，完全按照稅法計(jì)算得出。
2.借：所得稅費(fèi)用－遞延所得稅費(fèi)用
遞延所得稅資產(chǎn)（本期增加）
貸：遞延所得稅負(fù)債（本期增加）
資本公積——其他資本公積等
此分錄反映的是，應(yīng)從當(dāng)期利潤(rùn)中扣除的遞延的所得稅費(fèi)用。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，與稅法對(duì)比，產(chǎn)生了應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，按當(dāng)期所得稅率，計(jì)算得出遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），且這是時(shí)點(diǎn)指標(biāo)，是累計(jì)余額，本期只能對(duì)變化數(shù)額反映。
