【摘要】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然主動(dòng)控制與規(guī)避了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中依舊存在量、質(zhì)分離，主觀因素比例過(guò)大等缺陷。本文在對(duì)被審計(jì)單位分類(lèi)、風(fēng)險(xiǎn)因子分級(jí)解析的基礎(chǔ)上，將質(zhì)量管理中的故障模式與影響分析（FMEA）、田口玄一的檢查設(shè)計(jì)等方法引入到審計(jì)領(lǐng)域，構(gòu)建了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下實(shí)質(zhì)性測(cè)試項(xiàng)目篩選的模型框架。
在現(xiàn)代審計(jì)實(shí)踐中，廣泛使用的是制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，即在研究與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，對(duì)擬信賴(lài)的內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試，并據(jù)以確定對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。由于制度基礎(chǔ)審計(jì)過(guò)于依賴(lài)內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失與日俱增的情況下，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)來(lái)制定具體審計(jì)策略與計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開(kāi)始受到重視并在實(shí)踐中被運(yùn)用。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然主動(dòng)控制與規(guī)避了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是，筆者認(rèn)為這一審計(jì)模式在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中依舊存在量、質(zhì)分離和主觀因素比例過(guò)大的缺陷，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能將審計(jì)資源科學(xué)地分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，不利于審計(jì)成本的降低。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范準(zhǔn)則（2006版）》規(guī)定，“實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序?！弊?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，出于“職業(yè)懷疑態(tài)度”，要對(duì)企業(yè)的每個(gè)測(cè)試項(xiàng)目都進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，但是真正發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的往往只是其中很少一部分。所以筆者考慮，是否一定要對(duì)所有的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試呢？面對(duì)越來(lái)越多的審計(jì)需求，能否用一種量化和職業(yè)判斷相結(jié)合的方法，從成本效益出發(fā)，使有限的審計(jì)資源供給得以最優(yōu)配置?本文嘗試構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的實(shí)質(zhì)性測(cè)試項(xiàng)目篩選模型。
一、實(shí)質(zhì)性測(cè)試項(xiàng)目篩選模型總體架構(gòu)
實(shí)質(zhì)性測(cè)試的目的是為取得審計(jì)人員賴(lài)以做出審計(jì)結(jié)論的足夠的審計(jì)證據(jù)。但是，我國(guó)審計(jì)實(shí)踐中，在實(shí)質(zhì)性測(cè)試檢查范圍的確定上存在著較大的隨意性，使得審計(jì)過(guò)程可信度不足。筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，實(shí)質(zhì)性測(cè)試項(xiàng)目應(yīng)該全面分析被審單位的賬戶(hù)交易層面和報(bào)表整體層面的風(fēng)險(xiǎn)（統(tǒng)稱(chēng)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)（以下統(tǒng)稱(chēng)為“背景測(cè)試項(xiàng)目” ）進(jìn)行篩選。（如圖1所示）
圖1所示實(shí)質(zhì)性測(cè)試項(xiàng)目篩選模型總體架構(gòu)由“基礎(chǔ)工作”與“被審單位某一背景測(cè)試項(xiàng)目篩選”兩部分組成?；A(chǔ)工作部分包括對(duì)被審單位按照性質(zhì)或者行業(yè)進(jìn)行分類(lèi)，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分級(jí)解析。在以上工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審單位的某一待篩選背景測(cè)試項(xiàng)目，首先分析與該項(xiàng)目相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素，然后運(yùn)用FMEA確定每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因子的風(fēng)險(xiǎn)度，并通過(guò)模糊層次分析法等方法獲取各風(fēng)險(xiǎn)因子的權(quán)重，從而獲得該背景測(cè)試項(xiàng)目的綜合風(fēng)險(xiǎn)度。之后，運(yùn)用田口玄一的檢查設(shè)計(jì)理論及方法計(jì)算多風(fēng)險(xiǎn)因子的綜合臨界值。如果該背景測(cè)試項(xiàng)目的綜合風(fēng)險(xiǎn)度大于臨界值，則對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試；反之，則不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
二、基礎(chǔ)工作
?。ㄒ唬┍粚弳挝环诸?lèi)
１.被審單位的性質(zhì)不同，實(shí)質(zhì)性測(cè)試項(xiàng)目篩選時(shí)要關(guān)注的背景測(cè)試項(xiàng)目的側(cè)重點(diǎn)不同
?。?）國(guó)有企業(yè)。國(guó)有企業(yè)由于領(lǐng)導(dǎo)者往往要求業(yè)績(jī)，可能會(huì)采用虛增利潤(rùn)的手段來(lái)達(dá)到目的。因此，審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)放在是否虛增收入、成本少轉(zhuǎn)的有關(guān)科目檢查上。另外，有關(guān)費(fèi)用的開(kāi)支是否合理也要適當(dāng)關(guān)注。
（2）上市公司。上市公司往往有粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的需要。如為了配股或迎合投資者的需要，可能會(huì)虛增收入，以達(dá)到良好的業(yè)績(jī)。其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是在收入和成本上。
?。?）外商投資企業(yè)（民營(yíng)企業(yè)）。這類(lèi)企業(yè)往往有漏稅的意圖，因此稅金的審核是審計(jì)的重點(diǎn)。
?。?被審單位所處的行業(yè)不同，審計(jì)的測(cè)試項(xiàng)目也會(huì)有較大差異
?。?）制造業(yè)。制造業(yè)的會(huì)計(jì)核算較復(fù)雜，特別是成本的核算。因此，企業(yè)造假往往在成本結(jié)轉(zhuǎn)方面做文章。存貨的核算，收入與成本的配比等應(yīng)是審計(jì)的重點(diǎn)。
?。?）商業(yè)企業(yè)。這類(lèi)企業(yè)的往來(lái)方面較多，因此往來(lái)科目是審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)。
（3）房地產(chǎn)（建筑安裝）企業(yè)。這些企業(yè)往往由于生產(chǎn)周期長(zhǎng)，收入與成本的配比方面特別重要。因此，要關(guān)注收入與成本的結(jié)轉(zhuǎn)，工程量的計(jì)算與配比等。
?。?）酒店業(yè)。酒店一般都是現(xiàn)金結(jié)算，因此現(xiàn)金的審計(jì)較為重要。同時(shí)應(yīng)關(guān)注固定資產(chǎn)的折舊，因?yàn)榫频甑恼叟f較大，是影響成本的主要因素，也是審計(jì)的重點(diǎn)之一。
（二）風(fēng)險(xiǎn)因子分級(jí)
對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因子進(jìn)行分級(jí)解析，將形成一個(gè)多維的風(fēng)險(xiǎn)因子坐標(biāo)系，被審單位的每個(gè)背景測(cè)試項(xiàng)目都應(yīng)在這個(gè)坐標(biāo)系中對(duì)應(yīng)一個(gè)點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)因子分級(jí)解析主要考慮的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括賬戶(hù)交易層面和報(bào)表整體層面的風(fēng)險(xiǎn)。賬戶(hù)交易層面風(fēng)險(xiǎn)主要包括固有的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目（如被審單位的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等）和內(nèi)部控制系統(tǒng)（賬戶(hù)余額或各類(lèi)交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)），報(bào)表整體層面風(fēng)險(xiǎn)主要與企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)有關(guān)。
?。ㄈ┍尘皽y(cè)試項(xiàng)目歸類(lèi)、分析
企業(yè)的背景測(cè)試項(xiàng)目之間并非是相互獨(dú)立的，他們存在著支持、沖突等交互關(guān)系，按照交互作用的方向和程度，可以分為正相關(guān)、強(qiáng)正相關(guān)、負(fù)相關(guān)、強(qiáng)負(fù)相關(guān)和不相關(guān)。對(duì)這些關(guān)系進(jìn)行分析，并將背景測(cè)試項(xiàng)目歸類(lèi)，有助于提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。背景測(cè)試項(xiàng)目的分析可以借助質(zhì)量功能展開(kāi)（Quality Function Deployment，QFD）中一級(jí)展開(kāi)質(zhì)量屋（House of Quality，HoQ）的屋頂相關(guān)矩陣來(lái)完成。
三、背景測(cè)試項(xiàng)目的篩選
?。ㄒ唬┯?jì)算該背景測(cè)試項(xiàng)目的綜合風(fēng)險(xiǎn)度
?。?對(duì)與給定的某一背景測(cè)試項(xiàng)目相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析，找到它們?cè)陲L(fēng)險(xiǎn)因素分級(jí)解析的最下層中對(duì)應(yīng)的位置。
?。?運(yùn)用故障模式與影響分析（FMEA）計(jì)算每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因子的風(fēng)險(xiǎn)度。FMEA是“產(chǎn)品設(shè)計(jì)”或“質(zhì)量管理”中的一種工程技術(shù)方法，用于在產(chǎn)品出售給顧客之前確定、識(shí)別和消除在系統(tǒng)、設(shè)計(jì)、過(guò)程和服務(wù)中已知和潛在的失效、問(wèn)題和錯(cuò)誤。FMEA是一個(gè)能預(yù)見(jiàn)失效并避免失效出現(xiàn)或重復(fù)出現(xiàn)的工具。確定故障和問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)度是實(shí)施FMEA的突破口。
借鑒FMEA中故障和問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)度的確定方法，在審計(jì)中，對(duì)某一風(fēng)險(xiǎn)因子，其風(fēng)險(xiǎn)度指標(biāo)（Risk Priority Number，RPN）可以用式1計(jì)算：
風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)RPN ＝嚴(yán)重度×發(fā)生度×檢出度（式1）
其中：
嚴(yán)重度：有關(guān)對(duì)審計(jì)信息使用者帶來(lái)影響的嚴(yán)重度的評(píng)價(jià)；
發(fā)生度：對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因子發(fā)生頻率的評(píng)價(jià)；
檢出度：人們對(duì)給風(fēng)險(xiǎn)因子的信查度。
我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或?qū)徲?jì)署有關(guān)部門(mén)可以考慮在分析研究、調(diào)查統(tǒng)計(jì)的基礎(chǔ)上，制定相應(yīng)的嚴(yán)重度基準(zhǔn)參考、發(fā)生度基準(zhǔn)參考、檢出度基準(zhǔn)參考。
３.計(jì)算給定背景測(cè)試項(xiàng)目的綜合風(fēng)險(xiǎn)度
測(cè)算與給定背景測(cè)試項(xiàng)目相關(guān)的各風(fēng)險(xiǎn)因子的權(quán)重，可以使用模糊層次分析（FAHP）等方法，通過(guò)對(duì)相關(guān)專(zhuān)家的評(píng)價(jià)、判斷進(jìn)行處理而獲得。FAHP是將模糊綜合評(píng)判與層次分析法整合的一種方法，它兼顧了評(píng)價(jià)者的評(píng)價(jià)偏好和意向，克服了層次分析法（AHP）的純主觀性。
以求得的與給定背景測(cè)試項(xiàng)目相關(guān)的各風(fēng)險(xiǎn)因子的權(quán)重對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)因子的風(fēng)險(xiǎn)度進(jìn)行加權(quán)求和，獲得該背景測(cè)試項(xiàng)目的綜合風(fēng)險(xiǎn)度。
?。ǘ┻\(yùn)用田口檢查設(shè)計(jì)技術(shù)確定背景測(cè)試項(xiàng)目綜合風(fēng)險(xiǎn)度的臨界值
在田口玄一倡導(dǎo)的質(zhì)量工程學(xué)中，將工序的質(zhì)量水平與臨界不合格率進(jìn)行比較，從而決定產(chǎn)品是否需要進(jìn)行檢查，即所謂的檢查設(shè)計(jì)。田口玄一研究發(fā)現(xiàn)，在不可能對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行全數(shù)挑選或進(jìn)行全數(shù)挑選不經(jīng)濟(jì)的情況下，產(chǎn)品臨界不合格品率pb可以由下式計(jì)算：
其中，
A：供貨方對(duì)產(chǎn)品做報(bào)廢、降價(jià)、修理等處理時(shí)單位產(chǎn)品的費(fèi)用和損失；
D：產(chǎn)品出廠后引起故障時(shí)單位產(chǎn)品的平均損失；
γ：經(jīng)檢查被判定為合格品的產(chǎn)品中，不合格品的比率。當(dāng)不了解時(shí)，可以設(shè)作17p/3（1-p）或者零，p為不合格品率；
δ：經(jīng)檢查被判定為不合格的產(chǎn)品中合格品的比率。
參照以上思路，筆者認(rèn)為，在計(jì)算確定背景測(cè)試項(xiàng)目綜合風(fēng)險(xiǎn)度的臨界值時(shí)，可以將上式中的產(chǎn)品視為給定的背景測(cè)試項(xiàng)目。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試項(xiàng)目篩選問(wèn)題上可以嘗試將式2中的各參數(shù)賦予新的含義：
A：被審計(jì)單位對(duì)該背景測(cè)試項(xiàng)目進(jìn)行修正、調(diào)整時(shí)該項(xiàng)目的測(cè)試費(fèi)用；
D：該測(cè)試項(xiàng)目引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)在該項(xiàng)目上的平均損失；
γ：經(jīng)檢查被判定為無(wú)重大錯(cuò)報(bào)的測(cè)試項(xiàng)目中發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的比率。當(dāng)不了解時(shí)，可以設(shè)作17p/3（1-p）或者零，p為發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的比率；
δ：經(jīng)檢查被判定為不符合內(nèi)部控制制度的測(cè)試項(xiàng)目中，符合部分的比率。
以求得的給定背景測(cè)試項(xiàng)目相關(guān)各風(fēng)險(xiǎn)因子的權(quán)重對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)因子的臨界值進(jìn)行加權(quán)求和，獲得該背景測(cè)試項(xiàng)目綜合風(fēng)險(xiǎn)度的臨界值。
四、結(jié)束語(yǔ)
本文給出了一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下實(shí)質(zhì)性測(cè)試項(xiàng)目篩選的模型框架，筆者認(rèn)為該模型從邏輯上是可行的，但模型涉及許多數(shù)學(xué)方法、工程技術(shù)方法，其中許多細(xì)節(jié)尚需進(jìn)一步深入研究。例如，將田口玄一的檢查設(shè)計(jì)方法用于實(shí)質(zhì)性測(cè)試臨界值判定的可行性、綜合風(fēng)險(xiǎn)度臨界值計(jì)算公式的修正和推導(dǎo)等等。
另外，用該模型進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試項(xiàng)目篩選的工作量是巨大的，所以待該模型的理論與方法成熟之后，可以將之開(kāi)發(fā)為B/S結(jié)構(gòu)的審計(jì)程序軟件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向該系統(tǒng)輸入被審計(jì)單位的各種屬性參數(shù)，系統(tǒng)經(jīng)過(guò)運(yùn)算，可以輸出該單位實(shí)質(zhì)性測(cè)試的項(xiàng)目，供審計(jì)過(guò)程中參考。
