作者：[王學(xué)淵]
公有單位存在會(huì)計(jì)信息虛假問(wèn)題由來(lái)已久，對(duì)此，有人曾從利益驅(qū)動(dòng)、監(jiān)督機(jī)制弱化、社會(huì)風(fēng)氣不正等方面做過(guò)一些分析，筆者認(rèn)為，公有單位會(huì)計(jì)信息虛假之所以成為頑疾，較之非公有單位確實(shí)有更多深層次原因，因此，必須從根源上探索解決問(wèn)題的途徑。
一、公有單位會(huì)計(jì)信息虛假的原因
（一）會(huì)計(jì)的第一服務(wù)對(duì)象錯(cuò)位
會(huì)計(jì)作為提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)信息的一項(xiàng)特殊管理活動(dòng)，有多方面的服務(wù)對(duì)象，但按其與會(huì)計(jì)主體的密切程度，它的第一服務(wù)對(duì)象應(yīng)是公有單位的所有者或投資者。會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)公有單位的資產(chǎn)運(yùn)作提供真實(shí)信息，并在確保資產(chǎn)保值的基礎(chǔ)上維護(hù)所有者應(yīng)享有的利益。然而，公有單位的所有者和投資者大都處于業(yè)務(wù)活動(dòng)之外，資產(chǎn)運(yùn)作是通過(guò)經(jīng)營(yíng)者（對(duì)企業(yè)單位而言）或直接管理者（對(duì)行政事業(yè)單位而言）的活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。在目前我國(guó)政治體制改革相對(duì)滯后、經(jīng)濟(jì)體制改革尚待深化、有效的監(jiān)控機(jī)制還未形成的條件下，要確立會(huì)計(jì)的第一服務(wù)對(duì)象不是一件容易的事情。這是因?yàn)樗姓撸ɑ蛲顿Y者，下同）與經(jīng)營(yíng)者（或直接管理者，下同）所處地位不同，在復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境中實(shí)現(xiàn)利益最大化目標(biāo)取向的選擇上，往往存在著差異。一般情況下，所有者更注重業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的可持續(xù)發(fā)展，希望通過(guò)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)獲得更多的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益；而經(jīng)營(yíng)者因?qū)嵭腥纹谥疲傁Ｍ约荷贀?dān)風(fēng)險(xiǎn)而力求在短期內(nèi)獲得盡可能多的現(xiàn)實(shí)利益。當(dāng)這種利益目標(biāo)的不一致最終不能協(xié)調(diào)時(shí)，經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者的“忠誠(chéng)”度勢(shì)必大打折扣。大量事實(shí)表明，他們中確有不少人視公有單位“兩權(quán)”（所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)）分離為可乘之機(jī)，為謀求單邊利益或少數(shù)人的私利，縱容不正當(dāng)財(cái)務(wù)行為大行其道，甚至實(shí)施惡意經(jīng)營(yíng)。在這種情況下，會(huì)計(jì)活動(dòng)完全被經(jīng)營(yíng)者所操縱，在很大程度上成為某些經(jīng)營(yíng)者透支單邊利益和攫取私利的工具。如此，又怎能提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息？
（二）會(huì)計(jì)人力資源管理制度存在缺陷
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)公有單位的財(cái)會(huì)人員都是由用人單位自己物色。雖然預(yù)算管理單位所確定的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人要報(bào)經(jīng)主管部門(mén)審查同意，但財(cái)會(huì)人員的物質(zhì)利益始終與主體單位捆在一起，這一點(diǎn)與非預(yù)算管理單位并無(wú)本質(zhì)區(qū)別。我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)人員管理制度存在一個(gè)最大弊端，就是它使經(jīng)營(yíng)者或直接管理者與其財(cái)務(wù)人員有著“共謀”的動(dòng)機(jī)和條件。一方面，經(jīng)營(yíng)者或直接管理者實(shí)施暗箱操作，在財(cái)務(wù)上擁有充分的甚至絕對(duì)的支配權(quán)，他們?cè)谶x擇財(cái)務(wù)人員尤其是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人時(shí)，必然把“最聽(tīng)話”作為用人標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，財(cái)會(huì)人員因自身利益系于主體單位，并直接受控于經(jīng)營(yíng)者或直接管理者，使他們也不得不聽(tīng)命于提攜者。由于雙重因素效應(yīng)，現(xiàn)在一些公有單位的會(huì)計(jì)事實(shí)上已異化為純粹的“老板會(huì)計(jì)”或“長(zhǎng)官會(huì)計(jì)”。一般而言，各單位財(cái)會(huì)人員尤其是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理的當(dāng)權(quán)者拍板的各項(xiàng)重大支出是否合規(guī)合法、是否廉潔自律，比一般人更具有發(fā)言權(quán)。然而，從揭露出來(lái)的大量經(jīng)濟(jì)案件來(lái)看，更多的卻不是知情的財(cái)務(wù)人員披露的，反倒是單位的負(fù)責(zé)人出了經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，導(dǎo)致該單位的財(cái)務(wù)主管甚至連一般會(huì)計(jì)人員也涉嫌受審。大量事實(shí)表明，隨著改革的不斷推進(jìn)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理制度所存在的缺陷，已使會(huì)計(jì)越來(lái)越難以履行其監(jiān)督的職能，在會(huì)計(jì)事務(wù)的處理上越來(lái)越難以信守客觀公正的原則。
（三）會(huì)計(jì)信息的透明度低
會(huì)計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，它不能直接接受社會(huì)的監(jiān)督。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)公有單位的會(huì)計(jì)賬目不公開(kāi)、不透明的狀況非常突出。部門(mén)、單位的會(huì)計(jì)信息幾乎都處于半封閉（對(duì)上）和全封閉（對(duì)單位職工和公眾）狀態(tài)。形成這樣一種局面，除了會(huì)計(jì)活動(dòng)有其自身職業(yè)特點(diǎn)外，主要的外在原因有：①能理解會(huì)計(jì)信息的人有限，整個(gè)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)關(guān)心程度低；②我國(guó)實(shí)行了幾十年的“一大二公”的企業(yè)制度，眾多公有單位的財(cái)產(chǎn)資金不是直接來(lái)源于社會(huì)，個(gè)人也不是單位的直接所有者，公眾不會(huì)主動(dòng)去關(guān)心單位的會(huì)計(jì)成果，更不會(huì)花時(shí)間去考察會(huì)計(jì)資料的可信度；③現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度雖有賬目公開(kāi)、民主理財(cái)?shù)南嚓P(guān)規(guī)定，但在實(shí)際工作中，公有單位是否照章執(zhí)行，并未作為日常監(jiān)督所強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容，事實(shí)上也很少有單位堅(jiān)持去做。尤其是我國(guó)公有單位會(huì)計(jì)活動(dòng)的服務(wù)對(duì)象不是單位一般職工，而主要是滿足政府管理部門(mén)和單位“當(dāng)家人”的需要，這就使會(huì)計(jì)信息透明度大大降低。公有單位會(huì)計(jì)活動(dòng)對(duì)上不對(duì)下，對(duì)官不對(duì)民，在群眾監(jiān)督缺位的真空中進(jìn)行，客觀上為某些人以權(quán)謀私、欺上瞞下以及在會(huì)計(jì)信息上作假提供了可能性。
（四）會(huì)計(jì)信息資源不能共享
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)活動(dòng)從對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄、計(jì)量、整理、匯總到編制會(huì)計(jì)報(bào)告，以及進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析，都是通過(guò)手工操作來(lái)完成的。雖然現(xiàn)在已進(jìn)入廣泛使用計(jì)算機(jī)的信息時(shí)代，但在我國(guó)因受諸多主客觀因素的制約，會(huì)計(jì)電算化的社會(huì)化程度還不高，大量會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理仍然采用手工，部門(mén)、單位的會(huì)計(jì)活動(dòng)各自為政、分散運(yùn)作，使得原本對(duì)外的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)及其成果成了各部門(mén)、各單位的隱私。會(huì)計(jì)主體（除有特殊要求的單位外）之間不能進(jìn)行正常的會(huì)計(jì)信息交流，若要對(duì)外提供會(huì)計(jì)資料也是更多考慮自身發(fā)展的需要。主體單位完全可能出于各自特殊利益的需要，在會(huì)計(jì)信息中摻入大量人為因素，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。
二、治理對(duì)策
針對(duì)以上公有單位會(huì)計(jì)活動(dòng)中出現(xiàn)的問(wèn)題，提出以下治理對(duì)策：
（一）理順公有單位委托代理關(guān)系，建立激勵(lì)、約束機(jī)制，為會(huì)計(jì)提供真實(shí)信息創(chuàng)造良好環(huán)境
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)的第一服務(wù)對(duì)象錯(cuò)位是當(dāng)前公有單位屢屢出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息虛假問(wèn)題的首要原因。鑒于公有單位資產(chǎn)運(yùn)作的特殊性，經(jīng)營(yíng)者對(duì)單位資產(chǎn)擁有直接支配權(quán)，因此，如何規(guī)范經(jīng)營(yíng)者的行為，防止他們?yōu)E用職權(quán)，是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一項(xiàng)基本要求。所有者除了按德才兼?zhèn)涞脑瓌t物色經(jīng)營(yíng)者或直接管理者外，還必須有一套嚴(yán)密的遏制經(jīng)營(yíng)者或直接管理者“越權(quán)”、“侵權(quán)”行為的措施。務(wù)必使經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)權(quán)利與經(jīng)濟(jì)責(zé)任切實(shí)掛鉤，務(wù)必進(jìn)行嚴(yán)格的目標(biāo)控制，并有效落實(shí)定期審計(jì)和離任審計(jì)制度。要制定系統(tǒng)的“游戲”規(guī)則和經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系，應(yīng)全程監(jiān)控單位業(yè)務(wù)運(yùn)作，并對(duì)經(jīng)營(yíng)者或直接管理者隨時(shí)預(yù)警。只有建立起有效的制約機(jī)制，經(jīng)營(yíng)者或直接管理者與所有者的利益目標(biāo)才有可能保持一致，公有單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)才有可能規(guī)范化地進(jìn)行，也只有在這種情況下，會(huì)計(jì)才有可能實(shí)事求是地提供財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)信息。
（二）建立委派會(huì)計(jì)制度
要使公有單位的會(huì)計(jì)擔(dān)負(fù)起自己的職業(yè)責(zé)任，不違反職業(yè)道德地提供會(huì)計(jì)信息，必須考慮將會(huì)計(jì)人員從服務(wù)主體中獨(dú)立出來(lái)，實(shí)行由政府或所有者委派會(huì)計(jì)的制度。會(huì)計(jì)實(shí)行委派制，其核心是使會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)利益與核算單位徹底脫鉤，以確保會(huì)計(jì)活動(dòng)的相對(duì)獨(dú)立性。只有會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者或直接管理者在工作上處于平等地位，才有可能排除財(cái)務(wù)工作中的人為干擾，使會(huì)計(jì)活動(dòng)真正按照財(cái)務(wù)制度的要求來(lái)運(yùn)作。在委派制下，會(huì)計(jì)須擔(dān)負(fù)起監(jiān)督和服務(wù)雙重職能，受派會(huì)計(jì)應(yīng)以優(yōu)質(zhì)的理財(cái)服務(wù)為基礎(chǔ)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能。為保證委派制的健康運(yùn)行，可考慮建立受派會(huì)計(jì)因親屬關(guān)系的回避制度、為避免人際關(guān)系的負(fù)面影響的定期輪換制度，全面防止受派會(huì)計(jì)的異化。
（三）確保會(huì)計(jì)信息的公平、公正、公開(kāi)
現(xiàn)實(shí)生活中被揭露出來(lái)的大量經(jīng)濟(jì)案件表明，虛假會(huì)計(jì)信息幾乎都對(duì)違法犯罪活動(dòng)起掩護(hù)作用。然而，虛假會(huì)計(jì)信息也許瞞得過(guò)高高在上習(xí)慣于“遙控”的主管部門(mén)，卻不一定騙得過(guò)本單位的職工，倘若熟知業(yè)務(wù)情況（尤其是重大業(yè)務(wù)情況）的職工對(duì)本單位各個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)成果擁有實(shí)際知情權(quán)，很多問(wèn)題是可以避免的。因此，當(dāng)前實(shí)施會(huì)計(jì)打假，重申并強(qiáng)調(diào)賬目公開(kāi)、民主理財(cái)?shù)墓芾碇贫仁欠浅１匾?。必須把落?shí)這一制度作為維持正常會(huì)計(jì)秩序，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)來(lái)抓。部門(mén)、單位財(cái)務(wù)部門(mén)必須定期向職工報(bào)告財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)情況（包括預(yù)算外收支情況），并隨時(shí)接受職工的質(zhì)詢。
（四）全面整合會(huì)計(jì)信息資源，推進(jìn)會(huì)計(jì)活動(dòng)信息化進(jìn)程
提高公有單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防止或減少會(huì)計(jì)弄虛作假，必須采取切實(shí)可行的措施打破部門(mén)、單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息封鎖。從目前來(lái)看有兩條路：①可考慮對(duì)預(yù)算管理單位實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)集中核算制度，取消分散于這些單位的會(huì)計(jì)核算崗位，建立分層次、按行業(yè)歸口的會(huì)計(jì)核算中心，將原來(lái)由各單位分散處理的會(huì)計(jì)事項(xiàng)改由行業(yè)會(huì)計(jì)核算中心來(lái)辦理。這一舉措不僅方便部門(mén)、單位會(huì)計(jì)信息的交流，而且可從源頭上遏制會(huì)計(jì)信息作假。②要積極創(chuàng)造條件普及會(huì)計(jì)電算化。會(huì)計(jì)電算化普及后，各單位的會(huì)計(jì)作業(yè)及其成果都可保留在計(jì)算機(jī)內(nèi)，以此為基礎(chǔ)可考慮啟動(dòng)會(huì)計(jì)信息的互聯(lián)網(wǎng)工程，以促進(jìn)會(huì)計(jì)信息上網(wǎng)流通，并通過(guò)建立會(huì)計(jì)信息中心，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息資源共享。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息上網(wǎng)流通，一方面可以加強(qiáng)部門(mén)、單位之間的緊密聯(lián)系，使有業(yè)務(wù)關(guān)系的利益主體之間形成上下環(huán)節(jié)的相互制約機(jī)制，從而提高會(huì)計(jì)信息的可信度；另一方面可為政府管理部門(mén)開(kāi)展監(jiān)審工作索取相關(guān)資料提供最大的方便，既便于監(jiān)督“同業(yè)互查”，又便于監(jiān)審部門(mén)進(jìn)行相互聯(lián)系的“對(duì)查”，不僅省時(shí)省費(fèi)，而且可推進(jìn)檢查的廣度和深度，大大提高監(jiān)審效率，有效地促進(jìn)公有單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。
總的來(lái)說(shuō)，要從根本上解決這一問(wèn)題，就目前情況來(lái)看，除了要彌補(bǔ)管理制度的缺陷，大力推進(jìn)政治體制改革，加強(qiáng)對(duì)權(quán)力經(jīng)濟(jì)的約束外，關(guān)鍵是依法治假，加大對(duì)會(huì)計(jì)弄虛作假的處罰力度和民事賠償力度。
