【摘要】近年來，投資者越來越關(guān)注投資企業(yè)經(jīng)營狀況對環(huán)境的影響。本文研究探討了環(huán)境會計信息披露的方式，設(shè)想以單獨的環(huán)境會計報告披露相關(guān)的環(huán)境信息。
隨著環(huán)境保護運動的興起，環(huán)保活動的經(jīng)濟問題必然會納入會計核算體系，最終影響企業(yè)的經(jīng)濟利益，所以，投資者必然非常關(guān)心企業(yè)在環(huán)境保護方面可能存在的影響財務狀況、經(jīng)營成果的因素。
一、環(huán)境會計信息披露方式的構(gòu)思
企業(yè)實施環(huán)保政策，對環(huán)保業(yè)務進行核算并列入企業(yè)的正常財務核算當中，那么，對環(huán)境要素的核算，也應該融合在傳統(tǒng)財務會計六要素之中進行核算。也就是說，企業(yè)的會計六要素，其各自的內(nèi)容除傳統(tǒng)會計包括的內(nèi)容外，還應該包括環(huán)境會計要素的核算內(nèi)容。資產(chǎn)應包括環(huán)境資源在內(nèi)的所有資產(chǎn)；負債應包括環(huán)境污染和消耗而形成的負債；所有者權(quán)益應包括進行環(huán)保投資所形成的資本；成本費用包括環(huán)境保護的各種支出及環(huán)境保護的社會成本，應包括企業(yè)對自然資源，環(huán)境及人類的損害及賠償?shù)?；收入應包括企業(yè)在改善生態(tài)環(huán)境、自然資源等方面所取得的經(jīng)濟和社會收益等；利潤應包括實施環(huán)境保護政策所獲得的凈收益。即在原有會計賬戶的基礎(chǔ)上增設(shè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費用和環(huán)境損益等相關(guān)明細賬戶。
環(huán)境會計報告包括環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表和環(huán)境報表附注。環(huán)境資產(chǎn)負債表披露企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益。由于環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益三者之間并非單獨構(gòu)成一個完整體系，而是與企業(yè)其他資產(chǎn)、負債、權(quán)益相互關(guān)聯(lián)，相互作用，所以，盡管企業(yè)作為會計核算主體，加入環(huán)境會計要素之后，仍符合“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的平衡公式，但環(huán)境資產(chǎn)并不一定等于環(huán)境負債加環(huán)境權(quán)益，三者之間不存在這種必然的平衡關(guān)系。在將環(huán)境資產(chǎn)作為資本投入企業(yè)的初期，如沒有環(huán)境負債，則有可能存在上述平衡關(guān)系，企業(yè)運行起來后，如果通盤考慮資金的籌集，這種平衡關(guān)系將被打破，所以單獨編制的環(huán)境資產(chǎn)負債表披露了環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益所包含的內(nèi)容及金額，但并不一定表明三者之間存在平衡關(guān)系。如果企業(yè)的籌資能較為準確地區(qū)分環(huán)境事項的籌資額和非環(huán)境事項的籌資額，或者能按照一定的比例合理分配籌資額及籌資費用，那么，在環(huán)境資產(chǎn)負債表上，環(huán)境資產(chǎn)還是會等于環(huán)境負債加環(huán)境權(quán)益的。環(huán)境利潤表披露企業(yè)在一定期間內(nèi)所取得的環(huán)境收益和所發(fā)生的環(huán)境費用，從而反映企業(yè)一定期間的環(huán)境利潤（或虧損）。
環(huán)境會計報表是反映企業(yè)環(huán)境信息的，就如同企業(yè)的現(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定期間的現(xiàn)金流量信息，它的編制是建立在企業(yè)正常會計報表編制基礎(chǔ)之上的。也就是說，環(huán)境會計信息是在企業(yè)財務信息的基礎(chǔ)上抽出來單獨反映的。按照這種構(gòu)思，企業(yè)所發(fā)生的與環(huán)境保護有關(guān)的費用以及形成的收入都是列入企業(yè)正常的財務核算當中的，需要像編制現(xiàn)金流量表那樣，在了解了企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務的同時，以財務報表與賬簿為基礎(chǔ)，編制環(huán)境會計報表，以提供有用的環(huán)境信息。
在編制環(huán)境會計報表之前，可以借鑒現(xiàn)金流量表的編制方法，首先參照報表項目編制調(diào)整分錄，根據(jù)編制的調(diào)整分錄填列環(huán)境會計報表；其次，對于不能在表內(nèi)反映的環(huán)境會計信息，還應該通過表外附注的方式進行披露。
二、環(huán)境會計報表形式
?。ㄒ唬┉h(huán)境資產(chǎn)負債表（見表1）
?。ǘ┉h(huán)境利潤表（見下頁表2）
?。ㄈ┉h(huán)境會計報表附注
對于企業(yè)所要反映的環(huán)境會計信息如果不能貨幣化，或者不能在環(huán)境會計報表的表內(nèi)進行披露，而這些信息對于報表使用者正確理解企業(yè)環(huán)境信息必不可少時，就需要以文字說明或其他計量披露形式，對企業(yè)的環(huán)境信息進行全面、客觀的披露。
三、環(huán)境會計報表編制方法
（一）編制調(diào)整分錄
編制環(huán)境會計報表的關(guān)鍵是如何按照環(huán)境會計報表項目編制調(diào)整分錄。應以會計賬簿、企業(yè)資產(chǎn)負債表、利潤表相關(guān)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對于企業(yè)所發(fā)生的各種環(huán)境事項，首先按照環(huán)境會計報表項目進行分析，再編制調(diào)整分錄。對于環(huán)境事項不多的企業(yè)，當會計人員對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務進行正常的核算遇到有關(guān)環(huán)境事項可以同時按照環(huán)境會計報表項目編制相應的調(diào)整分錄，這樣一來，也可以減少編制環(huán)境會計報表時的工作量。
下面，筆者將以企業(yè)可能發(fā)生的環(huán)境事項為例，介紹環(huán)境會計報表調(diào)整分錄的編制方法。在編制調(diào)整分錄之前，筆者要強調(diào)：為了能夠采用復式記賬的方法體現(xiàn)企業(yè)環(huán)保資產(chǎn)的來源和去向以及企業(yè)對于環(huán)保事項的投資狀況，企業(yè)任何一項環(huán)境資產(chǎn)的增加或者環(huán)境費用的支付，都首先視同企業(yè)對于環(huán)保事項的投資（外部投資者對入環(huán)保事項的投資行為除外），賬務處理時一方面增加環(huán)保流動資產(chǎn)；一方面增加環(huán)境資本，以此體現(xiàn)環(huán)保資產(chǎn)的來源，再根據(jù)投入資產(chǎn)的使用來體現(xiàn)環(huán)保資產(chǎn)的去向。
１．企業(yè)投入環(huán)保事業(yè)資金：一方面增加環(huán)保流動資產(chǎn)；另一方面增加環(huán)境權(quán)益。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
?。玻髽I(yè)購置環(huán)保固定資產(chǎn)：一方面增加環(huán)保流動資產(chǎn)；另一方面增加環(huán)境權(quán)益，以此來體現(xiàn)企業(yè)對于環(huán)保事項的投資。同時，一方面增加環(huán)保固定資產(chǎn)；另一方面減少環(huán)保流動資產(chǎn)，以此來表示企業(yè)投資的環(huán)保資金已經(jīng)用于購買環(huán)保固定資產(chǎn)，表明了資金的去向。從中還可以看出企業(yè)對于環(huán)境事項的投資額。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
借：環(huán)保固定資產(chǎn)
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
?。常髽I(yè)計提環(huán)保固定資產(chǎn)折舊：一方面增加環(huán)保費用；另一方面增加環(huán)保固定資產(chǎn)累計折舊。
借：環(huán)境費用——與環(huán)保相關(guān)的費用（環(huán)保固定資產(chǎn)折舊）
貸：環(huán)保固定資產(chǎn)累計折舊
?。矗髽I(yè)的固定資產(chǎn)由于自身受到污染或?qū)Νh(huán)境產(chǎn)生污染會使原有價值大大降低，對降低的部分計提減值準備時：
借：環(huán)境費用——與環(huán)保相關(guān)的費用（環(huán)保固定資產(chǎn)減值準備）
貸：環(huán)保固定資產(chǎn)減值準備
５．企業(yè)購買或注冊申請專利權(quán)等無形資產(chǎn)時：一方面增加環(huán)保無形資產(chǎn)；另一方面減少環(huán)保流動資產(chǎn)。同時，獲取無形資產(chǎn)的資金視同企業(yè)投入環(huán)保事項的資金。理由同上。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
借：環(huán)保無形資產(chǎn)
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
６．攤銷無形資產(chǎn)價值時：一方面增加環(huán)境費用；另一方面減少環(huán)保無形資產(chǎn)。
借：環(huán)境費用——與環(huán)保相關(guān)的費用（環(huán)保無形資產(chǎn)的攤銷）
貸：環(huán)保無形資產(chǎn)
?。罚髽I(yè)支付與環(huán)境保護有關(guān)的費用如排污費、環(huán)境補償費、環(huán)境資源稅：一方面增加環(huán)保費用；另一方面減少環(huán)保流動資產(chǎn)。同時，支付排污費、環(huán)境補償費、環(huán)境資源稅的資金，視同企業(yè)投入環(huán)保事項的資金。理由同2。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
借：環(huán)境費用——排污費
貸：應付排污費
借：環(huán)境費用——環(huán)境補償費
貸：應付環(huán)境補償費
借：環(huán)境費用——環(huán)境資源稅
貸：應交環(huán)境資源稅
借：應付排污費
應付環(huán)境補償費
應交環(huán)境資源稅
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
?。福髽I(yè)向金融機構(gòu)融資投資環(huán)保項目：一方面增加企業(yè)的環(huán)保流動資產(chǎn)；另一方面增加短期或長期環(huán)保負債。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：短期環(huán)境負債
長期環(huán)境負債
?。梗髽I(yè)支付環(huán)?；I資的相關(guān)手續(xù)費及利息時：一方面增加企業(yè)的環(huán)保費用；另一方面減少環(huán)保流動資產(chǎn)。同時，支付的資金視同企業(yè)投入環(huán)保事項的資金。
計提利息時：
借：環(huán)境費用——環(huán)保項目的籌資費用
貸：預提環(huán)保費用
長期環(huán)境負債（預提的利息）
本文原文
實際支付時：
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
借：預提環(huán)保費用
長期環(huán)境負債（預提的利息）
環(huán)境費用——環(huán)保項目的籌資費用（手續(xù)費）
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
10．企業(yè)發(fā)生與環(huán)保相關(guān)的未決訴訟，預計很可能發(fā)生賠款，滿足負債確認條件時，確認為企業(yè)的預計環(huán)保負債。此時，一方面增加企業(yè)的環(huán)保費用；另一方面增加預計環(huán)保負債。實際支付時，減少預計環(huán)保負債，同時減少環(huán)保流動資金，支付的資金視同企業(yè)投入環(huán)保事項的資金。
借：環(huán)境費用——與環(huán)保相關(guān)的費用
貸：預計環(huán)保負債
實際支付時：
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
借：預計環(huán)保負債
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
11．企業(yè)購買環(huán)保用原材料：一方面增加環(huán)保原材料；另一方面減少環(huán)保資金。同時，購買原材料的資金視同企業(yè)投入環(huán)保事業(yè)的資本。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
借：環(huán)保流動資產(chǎn)——材料
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
12．企業(yè)生產(chǎn)或者治理污染領(lǐng)用環(huán)保原材料：一方面增加環(huán)境費用；另一方面減少環(huán)保原材料。
借：環(huán)境費用——環(huán)保相關(guān)費用
環(huán)境費用——與增加的收入配比的成本
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)——材料
13．企業(yè)環(huán)保項目耗用水、電等能源：一方面增加環(huán)境費用；另一方面減少環(huán)保資金。同時，購買能源的資金視同企業(yè)投入環(huán)保事業(yè)的資本。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
支付水電費時：
借：環(huán)境費用——環(huán)保相關(guān)費用
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
14．企業(yè)環(huán)保機構(gòu)發(fā)生相關(guān)的經(jīng)費支出：一方面增加環(huán)境費用；另一方面減少環(huán)保資金。同時，所支付的資金視同企業(yè)投入環(huán)保事業(yè)的資本。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
借：環(huán)境費用——環(huán)保機構(gòu)經(jīng)費支出
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
15．企業(yè)核算支付環(huán)保機構(gòu)工作人員工資、福利費：一方面增加環(huán)境費用；另一方面減少環(huán)保資金。同時，所支付的資金視同企業(yè)投入環(huán)保事業(yè)的資本。
借：環(huán)境費用——環(huán)保機構(gòu)人員工資及福利費
貸：應付職工工資及福利費
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
借：應付職工工資及福利費——工資
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
16．企業(yè)利用“三廢”產(chǎn)品實現(xiàn)的收益或節(jié)約的成本如廢水、廢物再利用，企業(yè)進行正常的整個企業(yè)賬務處理時，對于節(jié)約的成本費用不進行賬務處理，但此事項屬于環(huán)境事項。因為這是企業(yè)實行環(huán)保政策后，對于廢物的一種再利用所實現(xiàn)的負流出，視同收益：一方面增加環(huán)保流動資產(chǎn)；另一方面增加環(huán)境收益。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)——材料
貸：環(huán)境收益——利用“三廢”實現(xiàn)的收益
17．企業(yè)在沒有安裝環(huán)保系統(tǒng)設(shè)備如污水處理系統(tǒng)時，每年要被國家環(huán)保部門罰款，自從安裝環(huán)保系統(tǒng)之后，企業(yè)不必再支付此筆罰款，對于已經(jīng)繳納后退回的這筆罰款資金：一方面增加環(huán)保流動資產(chǎn)；另一方面沖減當期的環(huán)境費用。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境費用——罰款支出
18．企業(yè)因為治理污染而獲得的政府獎勵：一方面增加環(huán)保流動資產(chǎn)；另一方面增加環(huán)境收益。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境收益——治理污染獲得的政府補助或獎勵
19．企業(yè)如果出售排污權(quán)而獲得收益或者所得污染損失賠償：一方面增加環(huán)保流動資產(chǎn)；另一方面增加環(huán)境收益。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境收益——出售排污權(quán)收入
環(huán)境收益——所得污染損失賠償
20．企業(yè)在實行環(huán)境保護政策的同時，由于環(huán)保政策的實行而使得企業(yè)在原本收入基礎(chǔ)上增加了收入：一方面增加環(huán)保流動資產(chǎn)；另一方面增加環(huán)境收益。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境收益——實行環(huán)境保護政策在原本收入基礎(chǔ)上增加的收入
21．企業(yè)對于環(huán)保技術(shù)研究開發(fā)費用：一方面增加環(huán)境費用；另一方面減少環(huán)保資金。同時，所使用的資金視同企業(yè)投入環(huán)保事業(yè)的資本。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
借：環(huán)境費用——環(huán)保技術(shù)研究開發(fā)費用
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
22．企業(yè)支付環(huán)境審計、超標準排污或污染事故罰款等費用時：一方面增加環(huán)境費用；另一方面減少環(huán)保資金。同時，所使用的資金視同企業(yè)投入環(huán)保事業(yè)的資本。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本
借：環(huán)境費用——環(huán)境審計支出
環(huán)境費用——超標準排污或污染事故罰款
貸：環(huán)保流動資產(chǎn)
23．企業(yè)如果因為享受國家鼓勵政策，收到國家投資撥入的環(huán)境保護資金：一方面增加環(huán)保流動資產(chǎn)；另一方面增加環(huán)境資本。
借：環(huán)保流動資產(chǎn)
貸：環(huán)境資本——國家資本金
24．期末，將環(huán)境收益、環(huán)境費用結(jié)轉(zhuǎn)入環(huán)保凈收益。
借：環(huán)保收益
貸：環(huán)保凈收益
借：環(huán)保凈收益
貸：環(huán)境費用
25．期末，將當年的環(huán)境凈收益轉(zhuǎn)入環(huán)保累計凈收益當中。
借：環(huán)保凈收益
貸：環(huán)保累計凈收益
借：環(huán)保累計凈收益
貸：環(huán)保凈收益
26．企業(yè)從稅后利潤中提取的用于實施環(huán)境保護政策而提取的基金。
借：環(huán)保累計凈收益
貸：環(huán)境基金
?。ǘ┨盍袌蟊?
根據(jù)已經(jīng)編制的調(diào)整分錄，按照科目進行匯總，再按照報表項目逐一填列。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
