【摘要】筆者認(rèn)為，實施新《合并報表》會計準(zhǔn)則時，被并企業(yè)要將自己資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值調(diào)整為公允價值，改革長期股權(quán)投資的核算辦法，以簡化合并報表的編制工作。
一、被并企業(yè)要將自己資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值調(diào)整為公允價值
老辦法是按賬面價值合并被并企業(yè)的凈資產(chǎn)的，新會計準(zhǔn)則是按公允價值合并被并企業(yè)凈資產(chǎn)的，這就要求在合并以前先重新評估被并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的價值，被并企業(yè)會計人員根據(jù)評估報告把各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值調(diào)整為公允價值，調(diào)增的金額計入資本公積。然后在此基礎(chǔ)上按公允價值編制合并報表。過去反對這樣做而按賬面價值合并，主要有兩條理由：一是按公允價值合并，否定了被并公司仍然是一個持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的事實，而是認(rèn)為被并公司合并后在控股公司的控制下重新開始營業(yè)。筆者不同意這種說法，因為按公允價值計價改變的只是資產(chǎn)負(fù)債的計價模式，并不否定被并公司的持續(xù)經(jīng)營。比如，國有獨資企業(yè)進行股份制改造也要進行資產(chǎn)評估，評估后也要把資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值調(diào)整為評估價值（公允價值），這并不影響變成股份公司后的持續(xù)經(jīng)營。合并是一次產(chǎn)權(quán)的大變更，合并后資產(chǎn)負(fù)債改為按公允價值計價，在資產(chǎn)價值計價上反映了這一重大變革，而如果仍然按賬面價值計價，資產(chǎn)計價就沒有反映這一重大事項，好像沒有發(fā)生這件事一樣，這顯然是不妥當(dāng)?shù)摹６侨绻徊⑵髽I(yè)的資產(chǎn)負(fù)債按公允價值反映，而控股企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債仍然按賬面價值反映，計價標(biāo)準(zhǔn)不一致，就沒有可比性，不能相加減或抵銷，也就沒法確定合并數(shù)。如果硬要合并，合并數(shù)既不是賬面價值的合并數(shù)，也不是公允價值的合并數(shù)，只能說是母子公司會計數(shù)字的簡單合計數(shù)或抵銷后的合計數(shù)。筆者認(rèn)為，對此要站在控股公司的角度看問題。如果控股公司在元月1日購買一臺設(shè)備，公允價值10萬元，對控股公司來說，這也就是這臺設(shè)備的賬面價值，它可以和已存在多年的固定資產(chǎn)的價值合計。同理，如果控股公司在元月1日購買了另一個企業(yè)60％的股權(quán)，公允價值為5000萬元，這同樣也就是控股公司購買的整體資產(chǎn)的賬面價值，完全可以和控股公司的存量資產(chǎn)直接合并。
從技術(shù)上看，按公允價值合并，可以大大減少合并會計的工作量。按賬面價值合并（購買法）存在兩大問題：一是對企業(yè)合并業(yè)務(wù)是按公允價值合并的，但是在編制合并報表時卻改用賬面價值，前矛后盾；二是對公允價值超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的差額要進行攤銷，攤銷的計算和分配十分復(fù)雜和繁難，而且無論怎樣分配也不合理。新準(zhǔn)則按公允價值合并，解決了這兩個老大難問題，一方面，合并報表的計價基礎(chǔ)也是公允價值，與企業(yè)合并的計價基礎(chǔ)一致；另一方面，不需要再攤銷被并公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額，大大減少了會計工作量，降低了編制合并報表的難度。
二、要將長期股權(quán)投資差額改為合并商譽，攤銷的會計處理也要作相應(yīng)的改革
現(xiàn)行辦法是：投資企業(yè)購買成本超過它在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值份額的差額，記入“長期股權(quán)投資——差額”，在合并報表上轉(zhuǎn)化為“合并價差”；新準(zhǔn)則要求按凈資產(chǎn)的公允價值合并，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽（《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第13條）。”這就要求把長期股權(quán)投資差額廢掉，改為商譽。下面舉例說明如何進行這項改革。
例如：某日，甲企業(yè)控股合并乙企業(yè)，擁有乙企業(yè)60%的股份。乙企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元，甲企業(yè)的購買成本為2600萬元。下面是甲公司新舊會計處理方法的對比：
現(xiàn)行分錄：
借：長期股權(quán)投資——成本 2400
——差額 200
貸：銀行存款 2600
改革后的新分錄：
借：長期股權(quán)投資——成本 2400
商譽 200
貸：銀行存款 2600
筆者認(rèn)為，甲公司出資2600萬元購買了兩項資產(chǎn)，一項是有形資產(chǎn)——乙公司的凈資產(chǎn)，價值2400萬元；另一項是無形資產(chǎn)——商譽，價值200萬元。這200萬元不應(yīng)看作是甲公司的長期股權(quán)投資差額，而應(yīng)當(dāng)看成是它購買的商譽資產(chǎn)的價值。
對長期股權(quán)投資差額攤銷的會計處理，現(xiàn)行辦法是一般按不超過10年的期限攤銷。上例如果按兩年攤銷，每年攤銷100萬元，每年的攤銷分錄為：
借：投資收益——子公司100
貸：長期股權(quán)投資——差額100（這實際上也是合并價差攤銷的會計分錄）而新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第23條規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試?！苯?jīng)測試若沒有發(fā)生減值就不攤銷；若發(fā)生了減值，按照第15條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)記入“當(dāng)期損益”。是借記“投資收益”，還是借記“管理費用”？新準(zhǔn)則沒有規(guī)定。按照傳統(tǒng)的做法，是借記“投資收益”。筆者認(rèn)為這樣做不妥，應(yīng)當(dāng)改為借記
“管理費用”，理由如下：
?。ㄒ唬募夹g(shù)上看
借記投資收益會給合并利潤及利潤分配表工作底稿上抵銷分錄的編制造成困難，使之無法進行?，F(xiàn)舉一例：
某母公司擁有一子公司60%的股份。子公司某年度盈利1000萬元，提取盈余公積500萬元，宣告支付股利300萬元，未分配利潤200萬元，無年初未分配利潤。母公司購買成本超過它在子公司凈資產(chǎn)公允價值份額的差額（即商譽）為200萬元。
合并利潤和利潤分配表工作底稿上的抵銷分錄應(yīng)當(dāng)為：
借：投資收益600
少數(shù)股東收益400
貸：提取盈余公積 500
應(yīng)付股利300
未分配利潤200
如果經(jīng)測試合并商譽發(fā)生了100萬元的減值，按現(xiàn)行辦法，母公司的會計分錄為：
借：投資收益——子公司 100
貸：長期股權(quán)投資——差額 100這樣，母公司“投資收益”賬戶余額只剩下500萬元了（1000×60%—100），合并利潤和合并利潤分配表工作底稿上的抵銷分錄借方金額合計數(shù)900萬元就比貸方合計數(shù)額1000萬元少100萬元，借貸不能平衡。如果母公司攤銷合并商譽借記“管理費用”而不借記“投資收益”，就不會出現(xiàn)這種情況。
?。ǘ睦碚撋峡?
商譽的攤銷是由無形資產(chǎn)消耗產(chǎn)生的，不是由于從子公司分取的股利的減少而發(fā)生的，所以應(yīng)當(dāng)記入管理費用，不應(yīng)當(dāng)沖減投資收益?！巴顿Y收益——子公司”反映的是母公司從子公司分取的股利（成本法）或在子公司凈利潤中的份額（權(quán)益法），如果商譽的攤銷沖減了一部分投資收益，那么“投資收益——子公司”賬戶余額就不能準(zhǔn)確反映母公司從子公司分取的股利（成本法）或在子公司凈利潤中的份額（權(quán)益法）。
另外，“長期股權(quán)投資差額”改成“商譽”后就不存在了，攤銷應(yīng)當(dāng)貸記“商譽”，不能再貸記“長期股權(quán)投資差額”。會計分錄應(yīng)當(dāng)是：
借：管理費用 100
貸：商譽100
這樣改革后還可以簡化合并報表的編制工作。按現(xiàn)行辦法，在合并報表工作底稿上要編制這樣一筆抵銷分錄：
借：合并價差
貸：長期股權(quán)投資——差額
如果進行了上述改革，就不需要編制這筆抵銷分錄了。
三、提取長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不應(yīng)當(dāng)借記“投資收益”，而應(yīng)當(dāng)借記“營業(yè)外支出”；不能再貸記“長期股權(quán)投資差額”
現(xiàn)行辦法對計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資差額”，不足部分貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”?！伴L期股權(quán)投資差額”改為“商譽”后就不能這樣做了，要進行兩項改革：
本文原文
?。ㄒ唬└慕栌洝巴顿Y收益”為借記“營業(yè)外支出”。
理由是：１．母公司的長期股權(quán)投資發(fā)生了減值，是由于母公司的資產(chǎn)發(fā)生了損失，不是由于它從子公司獲得的收益減少了，或者它在子公司凈利潤中的份額減少了。２．如果借記“投資收益”，合并利潤和利潤分配表工作底稿上抵銷分錄借貸方就不能平衡。仍以上例為例，如果由于種種原因，子公司股票價格大幅下跌，母公司為此提取100萬元長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，按現(xiàn)行賬務(wù)處理辦法，母公司的會計分錄為：
借：投資收益100
貸：長期股權(quán)投資——差額100
這樣，母公司“投資收益”賬戶余額只剩下了500萬元（1000×60%－100），合并利潤和利潤分配表工作底稿上的抵銷分錄為：
借：投資收益500
少數(shù)股東收益400
貸：提取盈余公積500
應(yīng)付股利300
未分配利潤 200
借方合計數(shù)為900萬元，貸方合計數(shù)為1000萬元，借貸不能平衡。如果母公司提取長期股權(quán)投資價值準(zhǔn)備時不借記“投資收益”而借記“營業(yè)外支出”，就不會出現(xiàn)這種矛盾了。
?。ǘ╅L期股權(quán)投資差額改為商譽后，“長期股權(quán)投資——差額”賬戶就不復(fù)存在了，計提長期股權(quán)投資減值就不能再貸記“長期股權(quán)投資差額”了，只能全部貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。
以上例為例，改革后的分錄應(yīng)為：
借：營業(yè)外支出 100
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備100
四、合并報表工作底稿上內(nèi)部長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備抵銷分錄也要進行相應(yīng)的改革
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備核算做了以上改革后，合并報表工作底稿上抵銷分錄的編制也要做相應(yīng)的改革。如果上例對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備編制的是改革后的分錄，那么第一期的合并報表工作底稿上的抵銷分錄應(yīng)當(dāng)是：
借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 100
貸：營業(yè)外支出100
第二期以后的抵銷分錄為：
借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 100
貸：期初未分配利潤100
如果以后某期公司股票又回升了50萬元，轉(zhuǎn)回的分錄為：
借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 50
貸：營業(yè)外支出 50
抵銷分錄為：
借：營業(yè)外支出50
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備50
綜合以上幾點可以看出，在設(shè)計長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的會計處理方案時，不能只孤立地考慮長期股權(quán)投資本身，還要考慮它對合并報表的影響，不能給合并報表的編制造成困難。
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