【摘要】基于“委托——代理”關(guān)系下的審計(jì)三角關(guān)系是一個(gè)美麗的謊言。由于審計(jì)三方勢(shì)力的不均衡，三方的角色錯(cuò)位與思維沖突，使傳統(tǒng)的三角審計(jì)關(guān)系受到各方置疑。本文嘗試構(gòu)建天平模式的審計(jì)關(guān)系，以期發(fā)揮審計(jì)三方各自的作用。
安然、銀廣廈等造假事件已經(jīng)過去多時(shí)，但人們對(duì)上市公司提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息、注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡職審計(jì)的關(guān)注一點(diǎn)沒有減少，反而隨著一直被奉為神靈的“四大”在中國的頻頻觸礁，大有愈演愈烈的傾向。究其原因，國內(nèi)外不少專家學(xué)者提出了自己的見解，都認(rèn)為目前審計(jì)關(guān)系失衡及由此產(chǎn)生的關(guān)系人之間的信息不對(duì)稱，才是審計(jì)失敗最根本的原因（張連起，2001）。如何構(gòu)建新的審計(jì)關(guān)系將是本文討論的著重點(diǎn)。
一、三角審計(jì)關(guān)系的角色錯(cuò)位與思維沖突
在現(xiàn)代資本市場中，由于股權(quán)的分散使得真正意義上的委托人——全體股東行使委托權(quán)已經(jīng)不可能，于是委托權(quán)逐步下移至管理層。隨著委托權(quán)的下移，財(cái)產(chǎn)所有者的監(jiān)督意愿在企業(yè)代理關(guān)系鏈增長的過程中不斷被削弱，于是股東這一理想委托人與現(xiàn)實(shí)管理層的角色產(chǎn)生了錯(cuò)位。本來被審計(jì)的應(yīng)該是管理層的受托責(zé)任，但審計(jì)對(duì)象往往具體化為財(cái)務(wù)報(bào)告。一方面無限責(zé)任本來是約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人的，但現(xiàn)實(shí)的《審計(jì)約定書》將這一角色變成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。所以角色的錯(cuò)位導(dǎo)致審計(jì)理想秩序難以實(shí)現(xiàn)，角色傾向的位移與不對(duì)應(yīng)使得審計(jì)的復(fù)雜性增強(qiáng)，審計(jì)的社會(huì)功效下降（馮均科，2003）。（如表一）
另一方面在審計(jì)行為中，被審人往往希望審計(jì)人能夠查驗(yàn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與完整，至于委托人如何使用經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)信息是委托人自己的事。審計(jì)人則基于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，認(rèn)為提供會(huì)計(jì)資料是被審人的責(zé)任，他們只是發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)意見不保證會(huì)計(jì)資料百分之百準(zhǔn)確；委托人基于受托原則，認(rèn)為被審人應(yīng)該及時(shí)披露、提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，審計(jì)人應(yīng)該保證經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)信息的可靠性。所以，三方邏輯思維產(chǎn)生了沖突，影響了審計(jì)過程中的溝通。（如表二）
二、三角審計(jì)關(guān)系—— 一種在現(xiàn)實(shí)中不成立的假設(shè)
基本的數(shù)學(xué)常識(shí)告訴我們，三角形結(jié)構(gòu)是最穩(wěn)定的。所以現(xiàn)實(shí)生活中的許多事物都以三角形形態(tài)出現(xiàn)，如現(xiàn)代民主社會(huì)的“三權(quán)分立”。但我們似乎忽略了三角形穩(wěn)定的基本前提——兩邊之和大于第三邊！如果沒有任何兩邊之和大于第三邊這個(gè)條件，三角形根本無法建立，穩(wěn)定自然無從談起！隨著企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動(dòng)性的增強(qiáng)，以及中小股東“理性冷漠”和“搭便車”的心態(tài)，“股東中心主義”的公司治理模式逐漸蛻變?yōu)椤岸轮行闹髁x”治理模式，甚至向“經(jīng)理中心主義”轉(zhuǎn)變，“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，再加上三者之間的信息不對(duì)稱，信息的需求間存在著一定程度的利益沖突，信息的供求雙方也缺少必要的溝通，使得提供有用信息的可能性大大降低了，于是審計(jì)關(guān)系就出現(xiàn)了扭曲。在審計(jì)關(guān)系中，管理層通過手中掌握的大量信息，肆意蒙蔽委托人，威逼利誘注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀造假；委托人迫于自己掌握的信息資源有限，沒有能力去真正了解公司的實(shí)際情況，只要股價(jià)高高在上即可；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面受到來自管理層的不合作或者利誘威迫，一方面承受著社會(huì)公眾的巨大壓力。于是，三者之間的勢(shì)力出現(xiàn)了嚴(yán)重的不平衡：管理層的勢(shì)力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于委托人、委托人的勢(shì)力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。如此情況之下，如何能夠形成三角牽制的局面？所以構(gòu)建穩(wěn)健的三角關(guān)系只能是一個(gè)現(xiàn)實(shí)中不成立的假設(shè)！
三、審計(jì)關(guān)系的重構(gòu)
基于上述分析，筆者認(rèn)為對(duì)現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系，必須重新認(rèn)識(shí)和重構(gòu)。
?。ㄒ唬┥鲜泄臼枪姷模谌P(guān)系人（審計(jì)委托人）應(yīng)定位為“社會(huì)公眾”或“利益相關(guān)者”
根據(jù)“利益相關(guān)者”理論，公眾與上市公司保持著千絲萬縷的關(guān)系。事實(shí)上，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，隨著社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)更為重視自己的社會(huì)責(zé)任，一個(gè)企業(yè)首先是社會(huì)的企業(yè)然后才是盈利的企業(yè)。一個(gè)企業(yè)如果沒有認(rèn)識(shí)或者忽視自己的社會(huì)責(zé)任，那么這個(gè)企業(yè)會(huì)浪費(fèi)社會(huì)資源，最終會(huì)被社會(huì)所淘汰。另一方面社會(huì)中每一個(gè)公眾都是這個(gè)企業(yè)的利益相關(guān)者，公眾關(guān)心企業(yè)的業(yè)績，而企業(yè)經(jīng)營的波動(dòng)會(huì)通過企業(yè)的員工、產(chǎn)品、服務(wù)影響社會(huì)及其公眾。安然等事件給社會(huì)公眾帶來強(qiáng)烈的震撼就是最好的例證。在這種意義上，公眾與社會(huì)利益息息相關(guān)，所以筆者認(rèn)為，上市公司的審計(jì)委托權(quán)不只是屬于股東，而是屬于公眾或者利益相關(guān)者的。
（二）三個(gè)關(guān)系人的關(guān)系應(yīng)該是天平關(guān)系，而非三角形關(guān)系
以社會(huì)公眾或者利益相關(guān)者作為審計(jì)委托人，為了正確均衡注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審單位的關(guān)系，正確劃分審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，筆者認(rèn)為應(yīng)該改變傳統(tǒng)三角審計(jì)關(guān)系，變?yōu)樘炱綄徲?jì)關(guān)系。審計(jì)的第一關(guān)系人注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第二關(guān)系人被審單位處于天平的兩端。他們之間是一種審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任的關(guān)系，兩者之間的責(zé)任相互平衡。而作為第三關(guān)系人的社會(huì)公眾則是審計(jì)關(guān)系中的支點(diǎn)。公眾與天平兩端的關(guān)系人都是“委托——代理”的關(guān)系。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，委托其對(duì)被審單位的經(jīng)營業(yè)績和營運(yùn)情況進(jìn)行審計(jì)；而對(duì)于被審單位，委托其對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營，謀求企業(yè)的發(fā)展壯大，為社會(huì)作貢獻(xiàn)。任何一方無視社會(huì)的委托責(zé)任，將會(huì)永遠(yuǎn)被社會(huì)所淘汰。（如圖一）
四、重構(gòu)審計(jì)關(guān)系的意義
?。ㄒ唬┚饬烁鞣絼?shì)力，平衡了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任
在現(xiàn)代審計(jì)工作中，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存的基礎(chǔ)。而要保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，其實(shí)質(zhì)就是保持與被審單位的利益沖突。在以往的審計(jì)關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無可避免地夾在股東和經(jīng)營者中間，左右為難，所以對(duì)于獨(dú)立性的保持往往是有心無力?，F(xiàn)在不管是被審單位的會(huì)計(jì)工作還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作都需要對(duì)公眾或者利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，任何一方都無法給對(duì)方施加任何的干擾，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立基礎(chǔ)才能得以保證，被審單位誠實(shí)守信的社會(huì)土壤才能夯實(shí)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位處于天平兩端，兩者的責(zé)任劃分清楚，不存在誰的責(zé)任被替代或者誰的責(zé)任減輕或者免除；更重要的是使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的責(zé)任劃分有個(gè)清晰的度量標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)關(guān)系中的三方都各司其職，充分發(fā)揮審計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的作用，真正體現(xiàn)審計(jì)的代理責(zé)任的精義。
（二）劃清第二、第三關(guān)系人界限，積極發(fā)揮獨(dú)立董事的作用
獨(dú)立董事是指與公司管理層沒有個(gè)人和經(jīng)濟(jì)利益上的聯(lián)系，能獨(dú)立地監(jiān)督管理層行為的董事。根據(jù)《OECD（經(jīng)濟(jì)合作組織）公司治理結(jié)構(gòu)原則及注釋》中指出，“獨(dú)立的董事會(huì)成員能對(duì)董事會(huì)的決策作出重大貢獻(xiàn)，對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層的業(yè)績作出客觀評(píng)價(jià)。另外，當(dāng)經(jīng)理層、公司和股東在某些方面利益不一致時(shí)……他們卻能發(fā)揮重要的作用?！备鶕?jù)中國證監(jiān)會(huì)于2001年8月出臺(tái)的《在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》，設(shè)立獨(dú)立董事的目的是為了維護(hù)中小股東的合法權(quán)益。在現(xiàn)實(shí)操作中，中小股東是一個(gè)泛指的概念，沒有具體的指向，卻有具體的范疇——因?yàn)橹行」蓶|是變動(dòng)的，但社會(huì)每一個(gè)公眾都是上市公司的潛在股東，所以獨(dú)立董事代表中小股東其實(shí)質(zhì)就是代表社會(huì)公眾。在新的審計(jì)關(guān)系架構(gòu)下，由于劃清了第一關(guān)系人和第三關(guān)系人的界限，明確了社會(huì)公眾是審計(jì)的最終委托者，獨(dú)立董事能更多地代表社會(huì)公眾的意愿。這樣委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的工作就可以依靠獨(dú)立董事的權(quán)力，由獨(dú)立董事獨(dú)立、公正地選擇稱職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，這樣更能積極發(fā)揮獨(dú)立董事在公司治理中的作用。一方面可通過行使選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行外部審計(jì)的權(quán)力，制約內(nèi)部控股股東利用其控制地位做出不利于公司和外部股東的行為；另一方面還可以充分依靠審計(jì)的結(jié)果，監(jiān)督管理階層，抑制內(nèi)部人控制帶來的問題。
?。ㄈ⑸鐣?huì)公眾置于天平的底部，鞏固了市場基石
在新的審計(jì)關(guān)系架構(gòu)中，公眾成為了審計(jì)關(guān)系的基礎(chǔ)。如果公眾對(duì)上市公司或注冊(cè)會(huì)計(jì)師不信任，社會(huì)審計(jì)系統(tǒng)將失去存在的基礎(chǔ)，審計(jì)行業(yè)將失去存在的價(jià)值。所以我們要更加注意保護(hù)公眾的權(quán)益，例如完善相關(guān)的民事訴訟法律，完善《公司法》中有關(guān)責(zé)任人的處理，完善相關(guān)的集體訴訟制度來保護(hù)投資者的權(quán)益。
將社會(huì)公眾置于審計(jì)關(guān)系的天平底部，可以更加有效地發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，讓獨(dú)立董事代表社會(huì)公眾監(jiān)督上市公司。根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)公布的《指導(dǎo)意見》，賦予獨(dú)立董事6項(xiàng)特別職權(quán)——重大關(guān)聯(lián)交易提前認(rèn)可、提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所、向董事會(huì)提議召開臨時(shí)股東大會(huì)、提議召開董事會(huì)、獨(dú)立聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和咨詢機(jī)構(gòu)、公開征集投票權(quán)。這六項(xiàng)職權(quán)，恰恰與前面所說的獨(dú)立董事代表公眾利益有異曲同工之妙。所以將社會(huì)公眾置于審計(jì)關(guān)系的天平底部，賦予獨(dú)立董事代表公司訴訟的權(quán)利。當(dāng)獨(dú)立董事發(fā)現(xiàn)執(zhí)行董事的違法事項(xiàng)時(shí)，可以以上市公司的名義對(duì)執(zhí)行董事提出訴訟，依靠國家強(qiáng)制力來糾正其行為，鞏固了市場基石。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。
本文原文
