【摘要】在英國(guó)、美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)紛紛取消權(quán)益結(jié)合法，采用購(gòu)買法作為合并會(huì)計(jì)處理的唯一指定方法的國(guó)際背景下，2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，卻給了權(quán)益結(jié)合法一定的“生存空間”。本文結(jié)合我國(guó)國(guó)情分析了權(quán)益結(jié)合法存在的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，提出其在我國(guó)的今生——暫時(shí)的現(xiàn)實(shí)選擇。同時(shí)，結(jié)合國(guó)際形勢(shì)和我國(guó)改革的趨勢(shì)，又提出其在我國(guó)的后世——取消之必然。
一、引言
購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法是許多國(guó)家以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在企業(yè)合并會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用的兩種基本處理方法。這兩種方法適用范圍各不相同，各有優(yōu)劣，長(zhǎng)期以來(lái)有關(guān)它們的爭(zhēng)論一直存在。
1998年由澳大利亞、新西蘭、英國(guó)、加拿大和美國(guó)組成的G4+1集團(tuán)發(fā)布報(bào)告建議購(gòu)買法為企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的唯一方法。
1999年4月21日，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了一個(gè)令人震驚的消息：全體委員一致投票取消權(quán)益結(jié)合法。2001年6月，該委員會(huì)頒布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告141號(hào)《企業(yè)合并》和142號(hào)《商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)》，明確規(guī)定廢除權(quán)益結(jié)合法而統(tǒng)一為購(gòu)買法。
經(jīng)改組的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）也在2004年3月31日，發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第３號(hào)——合并會(huì)計(jì)》，明確取消了權(quán)益結(jié)合法。至此，購(gòu)買法已成為世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理的唯一指定方法。
2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，縱觀準(zhǔn)則全文，不禁發(fā)現(xiàn)這樣一個(gè)問(wèn)題：在我國(guó)的合并準(zhǔn)則中，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
對(duì)我國(guó)而言，為什么在國(guó)際紛紛取消權(quán)益結(jié)合法的潮流下，卻堅(jiān)持給權(quán)益結(jié)合法一定的“生存空間”？權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的前景如何？
二、權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的今生——暫時(shí)的現(xiàn)實(shí)選擇
當(dāng)前，我國(guó)采用權(quán)益結(jié)合法是權(quán)衡權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的利弊之后，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，認(rèn)為該方法還是具有一定的現(xiàn)實(shí)價(jià)值的。選擇權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法并存，是暫時(shí)的現(xiàn)實(shí)選擇。
?。ㄒ唬?quán)益結(jié)合法有利于我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)信息可靠性的提高
我們知道，會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用，必須具備兩個(gè)主要質(zhì)量特征，即可靠性和相關(guān)性。其中，可靠性是會(huì)計(jì)信息的生命，是會(huì)計(jì)信息有用的基礎(chǔ)，沒(méi)有可靠性就談不上相關(guān)性。而且可靠性越高，相關(guān)性越強(qiáng)，對(duì)信息使用者的決策越為有用。但是，由于可靠性和相關(guān)性之間存在著一種此消彼長(zhǎng)的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，因此強(qiáng)調(diào)一方必然會(huì)損害另一方。所以，在實(shí)務(wù)中，常常要在質(zhì)量特征之間權(quán)衡和取舍，其目的就是為了達(dá)到質(zhì)量特征之間的適當(dāng)平衡，以便達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。
在購(gòu)買法下，主并企業(yè)購(gòu)買目標(biāo)企業(yè)，猶如購(gòu)買機(jī)器設(shè)備，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。因此，在主并企業(yè)的賬面上，被購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債是按照它們的公允價(jià)值進(jìn)行記錄，支付的購(gòu)買價(jià)格超過(guò)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的數(shù)額稱為商譽(yù)，記作無(wú)形資產(chǎn)，或者調(diào)整股東權(quán)益。在權(quán)益結(jié)合法下，由于假設(shè)企業(yè)由購(gòu)后形成的聯(lián)合，在購(gòu)入之前業(yè)已存在，因而只須按被購(gòu)企業(yè)賬面的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的合并；同時(shí)，為了全面反映期初至購(gòu)買日的全部企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)將被購(gòu)企業(yè)的損益表加以合并，因而不會(huì)形成商譽(yù)。一般地，公允價(jià)值是按變現(xiàn)價(jià)值、重置成本、評(píng)估價(jià)值等確定的，采用的計(jì)量屬性主要有現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。因此，和采用歷史成本計(jì)量的賬面價(jià)值相比較，公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性較強(qiáng)而可靠性較弱；與之相反，賬面價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性較強(qiáng)而相關(guān)性較弱。
事實(shí)上，當(dāng)前我國(guó)面臨的一大難題，即會(huì)計(jì)信息可靠性較低的問(wèn)題。會(huì)計(jì)信息失真是當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中較為普遍的現(xiàn)象和十分突出的問(wèn)題，它直接影響了人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任，干擾了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)決策，造成了社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的紊亂。為此，國(guó)家有關(guān)部門正在采取措施，加大會(huì)計(jì)信息失真的打擊力度。因此，在目前這種情況下，我國(guó)提倡使用權(quán)益結(jié)合法具有一定的必然性。
?。ǘ?quán)益結(jié)合法有利于我國(guó)企業(yè)重組整合做大做強(qiáng)
當(dāng)前我國(guó)正處于國(guó)企改革的攻堅(jiān)階段，推動(dòng)企業(yè)間的兼并重組是政府的一項(xiàng)重要工作。在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)服務(wù)于國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能之一。
權(quán)益結(jié)合法對(duì)促進(jìn)企業(yè)的合并具有一定的優(yōu)勢(shì)，比如，它能突破現(xiàn)金支付能力的約束，能夠促使企業(yè)做大做強(qiáng)。另外，購(gòu)買法從購(gòu)買企業(yè)的觀點(diǎn)看待企業(yè)合并，所以購(gòu)買法假定可以將參與交易中的一方確定為購(gòu)買企業(yè)，其他方為被并企業(yè)。然而在實(shí)際交易中，有時(shí)很難確定誰(shuí)是購(gòu)買者，誰(shuí)是被購(gòu)買者。但對(duì)于具有股權(quán)連續(xù)性和規(guī)模類似性的企業(yè)合并來(lái)說(shuō)，這種身份有時(shí)很難判斷。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)資本運(yùn)作能力的提高，公司間并購(gòu)活動(dòng)風(fēng)起云涌，并購(gòu)方式也不斷創(chuàng)新。在這種情況下，硬性規(guī)定何者為購(gòu)買方在操作中具有很大的難度，有時(shí)還會(huì)成為公司間討價(jià)還價(jià)的因素，增大了合并的談判成本，不利于我國(guó)企業(yè)的重組整合。
從世界范圍看，西方國(guó)家已經(jīng)經(jīng)歷了５次兼并浪潮，每次兼并都有力地推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國(guó)加入WTO后，國(guó)內(nèi)、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，企業(yè)要發(fā)展，必須做大、做強(qiáng)，同時(shí)也要培育出一些像海爾一樣的大型企業(yè)去參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。在我國(guó)還未達(dá)到美國(guó)那樣的發(fā)展階段之時(shí)，權(quán)益結(jié)合法應(yīng)該有其用武之地。
?。ㄈ?quán)益結(jié)合法有利于當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的操作，從而保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
從實(shí)務(wù)上來(lái)說(shuō)，權(quán)益結(jié)合法無(wú)論在價(jià)值的確認(rèn)還是賬務(wù)的處理等方面都要比購(gòu)買法簡(jiǎn)便，易于操作和掌握，有利于降低會(huì)計(jì)核算的難度和工作量，有利于更好地保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在權(quán)益結(jié)合法下，只要將參與合并企業(yè)的賬面價(jià)值直接加總就可以了；而購(gòu)買法則首先要確定目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，然后才能進(jìn)行賬務(wù)處理。同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低，據(jù)說(shuō)在我國(guó)1,200萬(wàn)會(huì)計(jì)人員中，受過(guò)中等以上專業(yè)教育的只占20％。所以，操作簡(jiǎn)單的權(quán)益結(jié)合法更適合我國(guó)的國(guó)情，也更有利于保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
此外，應(yīng)用購(gòu)買法的核心問(wèn)題是公允價(jià)值。由于美國(guó)等西方國(guó)家證券市場(chǎng)發(fā)達(dá)，效率較高，股價(jià)能客觀反映公司的價(jià)值，加上它們的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，各種評(píng)估機(jī)構(gòu)完善，能比較容易地獲得資產(chǎn)的公允價(jià)值，這是它們實(shí)行購(gòu)買法的有利條件。而我國(guó)的證券市場(chǎng)只是一個(gè)新興的領(lǐng)域，在許多方面還不夠完善，股價(jià)難以反映公司的公允價(jià)值，中介評(píng)估機(jī)構(gòu)管理不完善，業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，評(píng)估業(yè)務(wù)不發(fā)達(dá)。因此確定被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值具有一定的困難。加之我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊，股權(quán)割裂，非流通股占的比重較大，對(duì)這部分股權(quán)的價(jià)值評(píng)估一直是個(gè)難題，這些都對(duì)購(gòu)買法在我國(guó)的應(yīng)用形成制約。所以在目前情況下，權(quán)益結(jié)合法還有其應(yīng)用的價(jià)值，應(yīng)予以保留。
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