作者：[王艷茹 樊建文]
早在１９８１年西蒙在其論文《戰(zhàn)略管理會計》中最早提出戰(zhàn)略管理會計的概念，認為戰(zhàn)略管理會計是“用于構建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關企業(yè)及競爭對手的管理會計的提供與分析?！保拢颍铮恚鳎椋悖璧热嗽冢保梗福鼓旰停保梗梗茨臧l(fā)表的《管理會計：發(fā)展還是變革》和《管理會計：發(fā)展的道路》兩篇論文中，進一步討論了戰(zhàn)略管理會計，并給戰(zhàn)略管理會計下了定義，“戰(zhàn)略管理會計是這樣一種管理會計：它收集并分析企業(yè)產品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結構的信息，并在一定時期內監(jiān)察企業(yè)和競爭對手的戰(zhàn)略”。由此可見，戰(zhàn)略管理會計是現(xiàn)代管理會計和企業(yè)經營及發(fā)展戰(zhàn)略結合而成的新的管理會計，它著眼于企業(yè)的長遠目標和全局利益，著重研究在企業(yè)間競爭日益激烈的條件下，企業(yè)如何進行戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略決策，以便為企業(yè)提高市場競爭力，不斷增加價值提供有用的信息，是對各種相關信息的綜合收集和全面分析。
目前西方戰(zhàn)略管理會計的研究主要關注以下四個領域：戰(zhàn)略成本分析、目標成本法、產品生命周期成本法和平衡財務與非財務績效表。我國學者關于戰(zhàn)略管理會計的論述也很多，但涉及其內容體系的卻很少，因此，筆者想對這一問題進行論述，以期起到拋磚引玉的效果。
戰(zhàn)略管理會計的內容應包括六個方面：戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略成本管理、全面預算、人力資源管理、綜合的業(yè)績評價等等。
一、戰(zhàn)略規(guī)劃
戰(zhàn)略規(guī)劃，是指通過對企業(yè)環(huán)境和競爭對手的分析確定企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，進行戰(zhàn)略規(guī)劃。
環(huán)境對企業(yè)來說是一把雙刃劍，一方面為企業(yè)的發(fā)展提供機遇，另一方面又制約著企業(yè)的經營活動，甚至會帶來風險。企業(yè)必須對環(huán)境所產生的影響做出迅速的反應，以適應環(huán)境變化對企業(yè)各個方面所產生的影響。尤其是在高新技術迅速發(fā)展、市場競爭日益激烈的情況下，企業(yè)對環(huán)境的變化的敏感程度、反應能力以及對環(huán)境變化的適應程度從某種意義上講決定著企業(yè)的發(fā)展前景。戰(zhàn)略管理會計需要根據(jù)企業(yè)特點及其所在行業(yè)的特點關注經濟因素、社會文化因素、人口因素、政治法律因素、技術因素等環(huán)境變化對企業(yè)發(fā)展和企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實施的影響，提供相關信息，并對可供采取的管理措施提出建議，使企業(yè)戰(zhàn)略建立在多方位、多角度、多層次分析的基礎之上。
二、戰(zhàn)略決策
戰(zhàn)略管理會計從戰(zhàn)略高度提供有關企業(yè)全局性和長遠性的決策所需要的信息。進行生產經營決策時，戰(zhàn)略管理會計運用不確定條件下本量利分析和非線性的本量利分析，充分考慮可能發(fā)生的各種相關成本，使得決策方案更加科學合理。在進行長期投資決策時，充分考慮項目給企業(yè)帶來的有形效益和無形效益，強調數(shù)量因素與質量因素并重，數(shù)量計算與綜合判斷相結合，使決策方案為最大程度地實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標服務。如企業(yè)在進行投資決策時，除考慮方案給企業(yè)帶來的收入增加、成本減少等直接效益外，還應考慮因產品質量提高帶來的重作減少、保修費減少，對良好競爭地位的維護以及因閑置時間減少而節(jié)約的成本等間接的無形效益，考慮投資項目結果對生產靈活性、質量適應性，對顧客需求反映的及時性和企業(yè)生產經營管理整體協(xié)調性的影響等。
三、戰(zhàn)略成本管理
戰(zhàn)略成本管理是在考慮企業(yè)競爭地位的同時進行成本管理。它強調在進行成本管理的同時關注企業(yè)在市場中的競爭地位，并借助成本管理，使企業(yè)更有效地適應其持續(xù)變化的外部環(huán)境，不僅考慮產品生產階段發(fā)生的成本，而且將成本的管理擴展到產品研制、生產、售后服務等所有環(huán)節(jié)。
戰(zhàn)略成本管理包括三方面的內容：事前的成本決策、事中的成本控制、產品的使用成本及其管理。
１．事前的成本決策。研究表明，８０％的成本在產品的設計階段就已經決定了，因此加強對開發(fā)設計階段的成本管理對于企業(yè)生存發(fā)展非常重要。目標成本法是產品開發(fā)設計階段成本管理常用的、重要的方法，目標成本法就本質而言，是一種對企業(yè)的未來利潤進行戰(zhàn)略規(guī)劃的技術。其做法是首先根據(jù)對市場和顧客的調查確定能維護企業(yè)競爭地位的待開發(fā)產品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個成本水平上開發(fā)生產擁有特定功能和質量的并且若以預計的價格出售就能足夠盈利的產品。這樣使傳統(tǒng)的成本管理向產品的設計開發(fā)階段擴展，使企業(yè)在事前能做到對成本的有效控制。
２．事中的成本控制。隨著生產自動化的日益發(fā)展，成本中的制造費用比例急劇增加，由７０年前占直接人工成本的５０％ ～ ６０％，發(fā)展到今天的４００％ ～ ５００％；而直接人工成本卻由原來占產品成本的４０％ ～ ５０％，下降到今天的不足１０％，這就使得傳統(tǒng)的分配制造費用的方法受到挑戰(zhàn)，新的成本計算方法——作業(yè)成本法應運而生。作業(yè)成本法是一個以作業(yè)為基礎的管理信息系統(tǒng)，它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產品設計開始到原料供應，從生產工藝流程（各車間）的各個環(huán)節(jié)、質量檢驗、組裝到發(fā)運銷售的全過程，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。
３．產品的使用成本。在現(xiàn)代經濟社會中，特別是對于生產耐用消費品的企業(yè)來說，必須從用戶的角度來研究、分析使用成本的影響。因為用戶的使用成本，實質上是生產成本的一種必要的補充，是為實現(xiàn)一定量的使用價值而發(fā)生的耗費，它直接影響用戶對該產品的需求。實踐證明，使用成本的高低往往能反映出產品的功能或質量的好壞。凡功能高、質量好的產品，其使用成本就低；反之，功能低、質量差的產品，其使用成本必然高或其壽命周期就會縮短。因此，如何在保證產品必要功能的前提下，使其使用成本最低，就成為戰(zhàn)略管理會計所研究的內容。其方法之一就是研究成本與質量的關系，包括三個方面的內容：一是合理的產品使用周期，產品的使用周期是指，產品購買后投入使用到無法使用報廢的時間；二是產品的品質，應保持在一個適當?shù)姆秶鷥?；三是合理的產品功能，產品功能以滿足消費者需求為限，并非越多越好。要處理好這幾個方面的關系，就要求企業(yè)在產品的研究開發(fā)階段，根據(jù)消費者的需求、購買能力來進行產品設計，在生產階段采用先進的成本控制方法，盡量降低產品的壽命周期成本。
四、以作業(yè)為基礎的全面預算
預算的編制必須以企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標為基礎，根據(jù)戰(zhàn)略目標所確定的發(fā)展規(guī)劃，制定長期的銷售計劃，并根據(jù)對市場及顧客需求變化的預測，制定當年的銷售計劃。內容應包括項目預算、業(yè)務預算、分級歸口的責任預算和行動預算。
對于業(yè)務預算與經營預算，應在將企業(yè)的職能部門劃分為若干個企業(yè)中心的基礎上，確定責任中心，采用不同的預算編制方法編制不同的預算。如采用彈性預算法編制制造費用和利潤預算，采用零基預算法編制期間費用預算，采用滾動預算法編制銷售預算，也可以把幾種預算結合起來，借助計算機的幫助，使預算更好地為企業(yè)的發(fā)展服務，以加強內部經營管理。
對于項目預算，應納入企業(yè)的戰(zhàn)略管理體系。任何項目的投產，都應從企業(yè)全局出發(fā)作出安排，與主營業(yè)務相互支持，符合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，通過零基預算的編制控制項目支出，通過權限的劃分和費用的嚴格審批加強控制，不同的作業(yè)由不同的部門負責，把投資項目歸屬到每一環(huán)節(jié)和每一崗位，確保其落實。
五、人力資源管理
人力資源戰(zhàn)略管理會計是把人力資源戰(zhàn)略的成本、價值、收益作為組織的資源，對之進行預測、決策、計劃核算、控制、報告、分析、評價、考核，以提供企業(yè)有關人力資源戰(zhàn)略的相關信息，幫助企業(yè)實現(xiàn)人力資源價值的滿意值，最大限度的提高企業(yè)人力資源的價值。
人力資源的成本應包括取得成本、開發(fā)成本、離職成本。人力資源的價值包括個人價值、群體價值、整體人員價值。企業(yè)采用什么樣的方式進行剩余價值的分配，對勞動者積極性的提高具有非常重要的影響，從而直接影響企業(yè)價值的實現(xiàn)。因此，戰(zhàn)略管理會計必須將其納入核算范疇，以使企業(yè)能夠在充分利用其所擁有的人力資源的基礎上，不斷增強在市場上的競爭地位，取得最大的經濟效益。
六、戰(zhàn)略性業(yè)績評價體系
從戰(zhàn)略管理的角度看，業(yè)績評價是連接戰(zhàn)略目標和日常經營活動的橋梁。良好的業(yè)績評價體系可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標具體化，并且有效的引導管理者的行為。
戰(zhàn)略管理會計將戰(zhàn)略思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績評價之中，通過對競爭對手的分析，運用財務和非財務指標，利用戰(zhàn)略性業(yè)績評價，來保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。近幾年發(fā)展起來的“平衡財務與非財務績效表”就是一種綜合性較強的業(yè)績評價體系。其核心思想是，企業(yè)需要在不同程度上滿足在運營過程中涉及到的顧客、供應商、投資者、員工等的不同利益，強調非財務指標在業(yè)績評價中的重要性，具有戰(zhàn)略性績效評價的特征。它將企業(yè)的戰(zhàn)略目標轉變?yōu)橄到y(tǒng)的績效平衡方式，考核的內容包括財務績效衡量與非財務績效衡量。
財務績效的衡量著眼于收入增長、成本管理、資產使用等，指標有凈資產收益率、投資報酬率、銷售利潤率、成本降低率、現(xiàn)金流量凈額等，據(jù)以對企業(yè)的盈利能力、償債能力和成本因素等進行分析。
非財務績效的評價主要體現(xiàn)在對顧客、內部經營過程、學習和成長三個方面的考核。在客戶方面，管理層要確定企業(yè)將要面對的競爭性客戶和市場份額，通過對客戶滿意程度、留住老客戶、贏得新客戶等指標的考核，檢驗企業(yè)在客戶方面戰(zhàn)略的執(zhí)行情況；內部經營指標將重點放在對客戶滿意程度和對企業(yè)財務狀況有重要影響的生產經營上，考核指標為產品制造周期、產品設計水平、工藝改造能力等；學習和成長是確保企業(yè)實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標，在日益激烈的全球競爭中保持可持續(xù)發(fā)展的基礎，這方面的指標有員工滿意程度、員工知識水平和培訓次數(shù)、新產品開發(fā)能力等。
