作者：[劉慧 張華倫]
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及有關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)需計(jì)提固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、在建工程和委托貸款五項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這些長(zhǎng)期資產(chǎn)在有些企業(yè)總資產(chǎn)中占有較大的比重，其計(jì)提以及轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生較大的影響。但我國(guó)目前有關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定還不夠具體和完善，既缺乏可操作性，又為企業(yè)利用計(jì)提減值準(zhǔn)備這一手段操縱會(huì)計(jì)信息提供了迂回的空間。同時(shí)，報(bào)表審計(jì)時(shí)也可能發(fā)生無(wú)法有“確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則”的情況，使審計(jì)處于尷尬境地。因此，研究長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的現(xiàn)有規(guī)定，并借鑒國(guó)際慣例，盡快出臺(tái)我國(guó)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有積極的意義。
一、我國(guó)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定的發(fā)展歷程及應(yīng)用現(xiàn)狀
１９９８年頒布的《投資準(zhǔn)則》及《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，要求計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，２００１年起，財(cái)政部頒布實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》等新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，在這些新制度和準(zhǔn)則中，要求計(jì)提在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、委托貸款和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，至此，長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍包括上述五個(gè)項(xiàng)目。
在長(zhǎng)期資產(chǎn)減值項(xiàng)目中，影響程度最大的是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其次是在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，委托貸款減值準(zhǔn)備的影響最小。據(jù)對(duì)２００１年中報(bào)統(tǒng)計(jì)，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備約占以上四項(xiàng)準(zhǔn)備的９０％，在建工程減值準(zhǔn)備約占６．５％，其余兩項(xiàng)約占３．５％。由于計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)某些企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和損益產(chǎn)生了較大影響。如ＳＴ中華２００１年虧損超過(guò)２２億元，主營(yíng)業(yè)務(wù)虧損僅１ １６４萬(wàn)元，虧損主要是由于計(jì)提大量的壞賬準(zhǔn)備及減值準(zhǔn)備所致，其中，計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備共約９ ２００萬(wàn)元。再如，信聯(lián)股份由于調(diào)減了大股東入股時(shí)置入有線電視網(wǎng)的“無(wú)形資產(chǎn)”，在２００１年發(fā)布的更正公告中，２０００年凈利潤(rùn)的“扣除前”和“扣除后”在原來(lái)公布的６ １１５萬(wàn)元和６ ０３７萬(wàn)元的基礎(chǔ)上調(diào)整為３ ２６４萬(wàn)元和－１ １２７萬(wàn)元，與此同時(shí)，２００１年中報(bào)凈利潤(rùn)“扣除前”和“扣除后”原為８７８萬(wàn)元和７３５萬(wàn)元，也更正為８７８萬(wàn)元和５１９萬(wàn)元。東盛科技因?qū)σ驯黄渌夹g(shù)所替代的無(wú)形資產(chǎn)需作一次性全部攤銷(xiāo)，公司２００１年中期計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備２ ４３５萬(wàn)元。
在實(shí)務(wù)中，有些公司利用長(zhǎng)期資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，將資產(chǎn)減值的計(jì)提與年度間的轉(zhuǎn)移作為粉飾報(bào)表的手段。需調(diào)高利潤(rùn)和資產(chǎn)價(jià)值時(shí)就少提減值準(zhǔn)備，或利用追溯調(diào)整法將減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)到以前會(huì)計(jì)期間；需調(diào)低利潤(rùn)和資產(chǎn)價(jià)值時(shí)就多提減值準(zhǔn)備；或者前期多提減值準(zhǔn)備，等以后期間再將減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回創(chuàng)造賬面利潤(rùn)。如ＳＴ中華，巨額計(jì)提資產(chǎn)減值，使公司出現(xiàn)巨額虧損，這對(duì)于正在債務(wù)重組中的ＳＴ中華無(wú)疑是一個(gè)利好，巨額沖銷(xiāo)為下一年的扭虧為盈鋪平了道路，使以后期間可輕裝前進(jìn)。
二、我國(guó)關(guān)于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比
１．關(guān)于銷(xiāo)售凈價(jià)和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，如果長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，就應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。同時(shí)，在《投資準(zhǔn)則》第二十三條、《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》第二十六條、《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第十六條對(duì)于“可收回金額”分別作了規(guī)定。銷(xiāo)售凈價(jià)和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)是計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的重要依據(jù)。（例如固定資產(chǎn)可收回金額是指，資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。）但目前有關(guān)這兩項(xiàng)內(nèi)容的規(guī)定還不夠具體和完善，既缺乏可操作性，也為操縱會(huì)計(jì)信息者提供了可乘之機(jī)。
對(duì)于銷(xiāo)售凈價(jià)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十二條、《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》第二十六條、《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第十六條、《投資準(zhǔn)則》第二十三條指出，銷(xiāo)售凈價(jià)是資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)價(jià)格變化不定，銷(xiāo)售價(jià)格應(yīng)怎樣確定？而且，長(zhǎng)期資產(chǎn)不一定存在公開(kāi)的活躍市場(chǎng)，若同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)沒(méi)有活躍市場(chǎng)，銷(xiāo)售價(jià)格又怎樣確定？再如，由于行業(yè)的特殊性，有的資產(chǎn)在市場(chǎng)上不僅交易不活躍，甚至是獨(dú)一無(wú)二的，判斷此種資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格也非易事。對(duì)這些問(wèn)題，準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度中均無(wú)相關(guān)規(guī)定。銷(xiāo)售凈價(jià)的決定在很大程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。在我國(guó)會(huì)計(jì)虛假之風(fēng)蔓延和有些會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高的情況下，難免給操縱會(huì)計(jì)報(bào)表者留下可乘之機(jī)。如果銷(xiāo)售凈價(jià)不是可靠計(jì)量出來(lái)的，卻以銷(xiāo)售凈價(jià)作為資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也違背了“資產(chǎn)的成本應(yīng)能夠可靠計(jì)量”的會(huì)計(jì)原則。因此，如果在熟悉情況的交易各方自愿進(jìn)行的正常交易中，資產(chǎn)銷(xiāo)售可獲取的金額缺乏可靠的估計(jì)基礎(chǔ)，不可能確定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)，就不應(yīng)將銷(xiāo)售凈價(jià)作為決定可收回金額的依據(jù)。
在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３６號(hào)（ＩＡＳ３６）中對(duì)銷(xiāo)售凈價(jià)的確定有比較詳細(xì)的規(guī)定，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善有借鑒作用。ＩＡＳ３６規(guī)定：資產(chǎn)銷(xiāo)售凈價(jià)的最佳證據(jù)是正常交易中約束性協(xié)議規(guī)定的價(jià)格，用可直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量費(fèi)用加以調(diào)整。如果沒(méi)有約束性協(xié)議，但存在活躍市場(chǎng)，則銷(xiāo)售凈價(jià)是資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格扣除處置費(fèi)用后的金額。恰當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)價(jià)格是當(dāng)前的買(mǎi)方出價(jià)；如果當(dāng)前的買(mǎi)方出價(jià)不易獲得，且交易日和估計(jì)日之間的市場(chǎng)環(huán)境沒(méi)有發(fā)生重大變動(dòng)，則最近的交易價(jià)格可以為估計(jì)銷(xiāo)售凈價(jià)提供基礎(chǔ)。如果沒(méi)有約束性銷(xiāo)售協(xié)議或活躍市場(chǎng)，則銷(xiāo)售凈價(jià)應(yīng)建立在可獲取的最佳信息基礎(chǔ)上，以反映在熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行的公平交易中，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日處置資產(chǎn)能夠獲取的、扣除資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。在確定此金額時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)最近交易的結(jié)果。ＩＡＳ３６還規(guī)定，當(dāng)銷(xiāo)售凈價(jià)難以可靠估計(jì)時(shí)，資產(chǎn)的使用價(jià)值可視為其可收回金額。
在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，需預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間的現(xiàn)金流入量和折現(xiàn)率。在ＩＡＳ３６中對(duì)預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流入量和采用的折現(xiàn)率有一定要求。例如，對(duì)現(xiàn)金流量的估計(jì)最多涵蓋５年的期間，除非有理由證明更長(zhǎng)的期間是合理的；現(xiàn)金流量增長(zhǎng)率不應(yīng)超過(guò)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所在的行業(yè)或國(guó)家的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率；折現(xiàn)率應(yīng)是反映對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值的當(dāng)前市場(chǎng)評(píng)價(jià)和該資產(chǎn)特有風(fēng)險(xiǎn)的稅前折現(xiàn)率，等等。而我國(guó)目前在準(zhǔn)則和制度中，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)和折現(xiàn)率的采用等均無(wú)任何規(guī)定，未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算具有很大的不確定性。
２．關(guān)于資產(chǎn)減值的跡象?！豆潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則》第二十七條、《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第十六條、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十九條都列示了一些可能發(fā)生資產(chǎn)減值的跡象。我國(guó)準(zhǔn)則在這方面的內(nèi)容基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。在企業(yè)內(nèi)部信息來(lái)源上，ＩＡＳ３６的判斷標(biāo)準(zhǔn)更為具體，操作性也更強(qiáng)些，我國(guó)可借鑒其內(nèi)容。ＩＡＳ３６規(guī)定：從內(nèi)部報(bào)告獲取的表明資產(chǎn)可能已減值的證據(jù)有：①為獲取資產(chǎn)而發(fā)生的現(xiàn)金流量、或隨后為經(jīng)營(yíng)或維護(hù)該資產(chǎn)的現(xiàn)金需求，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算；②與預(yù)算相比，資產(chǎn)的實(shí)際現(xiàn)金凈流量或經(jīng)營(yíng)損益已經(jīng)明顯惡化；③資產(chǎn)的預(yù)算現(xiàn)金凈流量或經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)大幅度下跌，或者預(yù)算大幅度增加；④當(dāng)期數(shù)字如與未來(lái)期間的預(yù)算數(shù)字累計(jì)，其結(jié)果是經(jīng)營(yíng)損失或現(xiàn)金流出。
３．關(guān)于單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額的確定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十六條規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項(xiàng)項(xiàng)目計(jì)提。然而，有時(shí)資產(chǎn)的持續(xù)使用不會(huì)產(chǎn)生基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流入的現(xiàn)金流量，特別是對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)而言，通常與企業(yè)的其他資產(chǎn)相結(jié)合才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。那么，單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額如何估計(jì)？這一問(wèn)題在企業(yè)中普遍存在，而我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)里基本上沒(méi)有規(guī)定，從而使實(shí)務(wù)操作起來(lái)比較困難。當(dāng)一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)因無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量而難以確定其可收回金額時(shí)，必須先確定該資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，然后確定現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額及減值額，最后按一定的程序?qū)⑦@些減值損失分?jǐn)偟絾蝹€(gè)長(zhǎng)期資產(chǎn)上?，F(xiàn)金產(chǎn)出單元是某種特定的、最小的資產(chǎn)組合，從其持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在ＩＡＳ３６中，詳細(xì)論述了資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元的認(rèn)定、現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額和賬面金額的確定、現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的確認(rèn)等內(nèi)容，并列舉了一些例子，具有較強(qiáng)的可操作性。
４．關(guān)于轉(zhuǎn)回的減值損失?！豆潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則》第三十條、《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第十七條、《投資準(zhǔn)則》第二十三條都規(guī)定：轉(zhuǎn)回的減值損失金額不應(yīng)超過(guò)原已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失。ＩＡＳ３６中規(guī)定：由于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價(jià)值，不應(yīng)高于資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額（減去攤銷(xiāo)和折舊）。任何資產(chǎn)的賬面金額高于以前年度沒(méi)有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額（減去攤銷(xiāo)和折舊）的部分，屬于重估價(jià)。那么，我國(guó)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回后，賬面金額能否超過(guò)沒(méi)有確認(rèn)減值損失前的賬面金額呢？對(duì)這一重要問(wèn)題在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有說(shuō)明。在《關(guān)于〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)〉的若干問(wèn)題解答》中，補(bǔ)充規(guī)定：轉(zhuǎn)回減值損失后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)不考慮計(jì)提減值因素的情況下計(jì)算的賬面凈值。對(duì)其他資產(chǎn)尚無(wú)類(lèi)似的規(guī)定。筆者認(rèn)為，對(duì)其他的資產(chǎn)也應(yīng)有類(lèi)似的規(guī)定，即：由于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價(jià)值，不應(yīng)高于資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額（減去攤銷(xiāo)和折舊）。
三、幾點(diǎn)想法
會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量與資本市場(chǎng)以及債權(quán)人等方方面面的利益密切相關(guān)。由于目前我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)、股票發(fā)行制度和配股制度都有待完善，企業(yè)經(jīng)營(yíng)中存在“政治掛鉤”以及人員素質(zhì)等各種原因?qū)е聲?huì)計(jì)信息質(zhì)量普遍不高的情況，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定過(guò)程中，應(yīng)將提高會(huì)計(jì)信息的可靠性作為首要目標(biāo)，同時(shí)增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性，減少會(huì)計(jì)造假的空間。對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值而言，應(yīng)盡快制定“資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”，全面、詳細(xì)地對(duì)涉及到減值準(zhǔn)備的內(nèi)容進(jìn)行解釋?zhuān)唧w包括：①規(guī)定銷(xiāo)售凈價(jià)和處置費(fèi)用在同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)有活躍市場(chǎng)、沒(méi)有活躍市場(chǎng)等各種情況下的確定；②規(guī)定未來(lái)現(xiàn)金流入量和折現(xiàn)率確定的依據(jù)以及約束條件，估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的方法等內(nèi)容；③現(xiàn)金產(chǎn)出單元的認(rèn)定、現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額和賬面金額的確定、現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的確認(rèn)等內(nèi)容；④資產(chǎn)減值跡象的內(nèi)部信息來(lái)源；⑤在準(zhǔn)則指南部分以一些詳細(xì)、貼近現(xiàn)實(shí)的例子進(jìn)行說(shuō)明，增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性。
