作者：[黃朝建]
在市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)經(jīng)營方式多樣化的同時，投資渠道和投資方式也是多元化的。即企業(yè)在保證生產(chǎn)經(jīng)營正常運轉(zhuǎn)的前提下，可以利用多余資產(chǎn)對外進(jìn)行多種形式的投資，包括貨幣資產(chǎn)形式投資和非貨幣性資產(chǎn)形式投資。非貨幣性資產(chǎn)投資是以企業(yè)貨幣資產(chǎn)以外的多余存貨、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等投資于其他單位，以獲得另一項資產(chǎn)，通過分配來增加企業(yè)財富的一種投資。目前會計制度與稅收法規(guī)對非貨幣性資產(chǎn)投資的規(guī)定不一致，在會計核算上應(yīng)如何處理，才能既嚴(yán)格執(zhí)行會計制度，又保證稅收法規(guī)的貫徹落實呢？對此本文談?wù)効捶ā?br />
一、非貨幣性資產(chǎn)投資所得稅問題上會計制度與稅收法規(guī)的差異
１．會計制度對非貨幣性資產(chǎn)投資的有關(guān)規(guī)定。２０００年財政部制訂的《企業(yè)會計制度》和２００１年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》等，均只在股份有限公司和經(jīng)批準(zhǔn)的其他企業(yè)中施行。未經(jīng)批準(zhǔn)的其他企業(yè)如國有、集體、獨資企業(yè)、有限責(zé)任公司均仍然執(zhí)行原行業(yè)會計制度。這里不妨把企業(yè)分為兩種類型，即執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)和執(zhí)行行業(yè)會計制度的企業(yè)。
執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資時，應(yīng)以投出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費作為股權(quán)投資的入賬價值（投資成本）；采用權(quán)益法進(jìn)行核算的，如股權(quán)投資入賬價值與享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額存在差額，應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資入賬價值。其差額計入“股權(quán)投資差額”賬戶，在規(guī)定年限內(nèi)攤銷。
執(zhí)行行業(yè)會計制度的企業(yè)，根據(jù)財政部《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計處理的通知》和《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計處理問題補(bǔ)充規(guī)定》等規(guī)定：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，應(yīng)以評估確認(rèn)的價值作為入賬價值。評估價值高于其賬面價值產(chǎn)生的差額作資本公積增加；評估價值低于其賬面價值的差額作營業(yè)外支出，計入當(dāng)期損益。
２．稅收法規(guī)對非貨幣性資產(chǎn)投資的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)２０００年國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認(rèn)所得有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在不超過５個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各個納稅年度所得之中。
會計制度與稅收法規(guī)規(guī)定的差異為：對執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資時，其投資按投出非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值入賬，不確認(rèn)損益；對執(zhí)行行業(yè)會計制度的企業(yè)，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資時，其投資按其評估價值入賬，在投資當(dāng)期確認(rèn)損失，但不確認(rèn)收益。而稅收法規(guī)對以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資的所有企業(yè)，都要劃分為銷售和投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)當(dāng)期經(jīng)營所得。所以，兩者的差異就在于稅收法規(guī)要在當(dāng)期確認(rèn)所得，而會計制度不在當(dāng)期確認(rèn)損益，或只確認(rèn)損失不確認(rèn)收益。
二、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資所得稅的會計處理
所得稅會計處理的目的，就是要使以非貨幣資產(chǎn)對外投資既按會計制度進(jìn)行會計核算，提供會計資料，又按稅收法規(guī)規(guī)定正確計稅，提供納稅資料。目前，由于企業(yè)執(zhí)行會計制度有別，還要根據(jù)企業(yè)執(zhí)行會計制度的情況分別進(jìn)行所得稅會計處理。
１．執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)。執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)在以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資時不確認(rèn)損益，而按稅收法規(guī)規(guī)定要確認(rèn)當(dāng)期的經(jīng)營所得。這樣會計利潤與應(yīng)納稅所得就產(chǎn)生了差異。這種差異是由于投出非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確認(rèn)記賬時間不同而形成的（稅收法規(guī)規(guī)定在投資當(dāng)期，而會計制度規(guī)定在投資增值時或投資處置時），它屬于時間性差異，在會計上應(yīng)采用納稅影響會計法進(jìn)行核算，其有關(guān)會計處理為：
（１）以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長期股權(quán)投資時，借：長期股權(quán)投資——股票投資或其他股權(quán)投資（投出非貨幣性資產(chǎn)賬面價值加相關(guān)費用），有關(guān)準(zhǔn)備科目（賬面余額），累計折舊（固定資產(chǎn)已提折舊）；貸：有關(guān)資產(chǎn)科目（賬面余額），銀行存款（支付與投資有關(guān)的費用），應(yīng)交稅金（與投資有關(guān)的增值稅、營業(yè)稅等）。
（２）因投出非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值加相關(guān)費用（即投資成本）與享有被投資單位所有者權(quán)益的份額發(fā)生差額時，應(yīng)在“長期股權(quán)投資”賬戶下設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細(xì)賬戶進(jìn)行單獨核算。投資成本大于享有被投資單位所有者權(quán)益的差異為不利差，記入本賬戶的借方；反之為有利差，記入本賬戶貸方。該差異在規(guī)定年限內(nèi)平均攤銷。
投資時，借：長期股權(quán)投資——股票投資或其他股權(quán)投資（享有被投資單位所有者權(quán)益份額），有關(guān)準(zhǔn)備科目（賬面余額），累計折舊（固定資產(chǎn)已提折舊），長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額（不利差）；貸：有關(guān)資產(chǎn)科目，應(yīng)交稅金（與投資有關(guān)的增值稅或營業(yè)稅等），銀行存款（支付與投資有關(guān)的費用）。 若為有利差，則貸記“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目，其余同上述分錄。
按期攤銷股權(quán)投資差額時，對于不利差，借：投資收益（年攤銷額）；貸：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額。對于有利差，作上述相反分錄。
年度終了，根據(jù)投出非貨幣性資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差異，計算調(diào)整本期應(yīng)納稅所得額而導(dǎo)致多交或少交所得稅時，通過“遞延稅款”賬戶核算。
對于因調(diào)整應(yīng)納稅所得額而多交的所得稅稅額，作：借：遞延稅款——遞延所得稅；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅。對于因調(diào)整應(yīng)納稅所得額而少交的所得稅，作：借：所得稅；貸：遞延稅款——遞延所得稅。
２．執(zhí)行行業(yè)會計制度的企業(yè)。以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資的，其投資按投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值（即評估價值）入賬，其公允價值低于賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失，與稅收法規(guī)一致；但其公允價值高于賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期資本公積，直接列入了所有者權(quán)益，這與稅收法規(guī)增加應(yīng)納稅所得的規(guī)定不符，需要調(diào)整。有關(guān)會計處理為：
（１）以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資時，其公允價值低于賬面價值的。借：長期投資——長期股權(quán)投資（公允價值加相關(guān)稅費），累計折舊（固定資產(chǎn)已提折舊），營業(yè)外支出（公允價值少于賬面價值的差額）；貸：有關(guān)資產(chǎn)科目（賬面余額），應(yīng)交稅金（與投資有關(guān)的增值稅、營業(yè)稅等），銀行存款（支付與投資有關(guān)的費用）。
（２）以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資時，其公允價值大于賬面價值的。①投資時，借：長期投資——長期股權(quán)投資（公允價值加相關(guān)稅費），累計折舊（已提折舊）；貸：有關(guān)資產(chǎn)科目（賬面余額），應(yīng)交稅金（與投資有關(guān)的增值稅、營業(yè)稅等），銀行存款（支付與投資有關(guān)的費用），資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備（公允價值大于賬面價值的差額）。②年終按稅收法規(guī)規(guī)定，調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額而導(dǎo)致增加應(yīng)交所得稅時，借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備（應(yīng)納所得稅部分）；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅。③股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓或收回時，應(yīng)將“資本公積”賬戶的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“其他資本公積轉(zhuǎn)入”。借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備；貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入。
