【摘要】隨著經(jīng)濟的發(fā)展，特別是衍生金融工具的不斷涌現(xiàn)，歷史成本逐漸難以應付局面。為保持信息質量的有用性，各國會計準則制定機構都把公允價值作為衍生金融工具唯一計量屬性。盡管有阻力，但公允價值的應用范圍一直在不斷擴大，從金融工具擴展到其他項目的計量上。從國際上看全面應用公允價值已是大勢所趨，而我國對公允價值計量問題的理論研究和實務還比較滯后。因而，研究國內(nèi)外公允價值會計的應用狀況，不僅具有重要的理論意義，而且具有很強的現(xiàn)實意義。文章在介紹國內(nèi)外公允價值應用狀況基礎之上，分析了國內(nèi)外公允價值應用的差異，提出幾點結論性意見。
【關鍵詞】公允價值；會計準則；應用狀況
一、國外公允價值會計的應用狀況
（一）公允價值在國際會計準則中的應用
公允價值在國際會計準則中的應用最早可以追溯到1988年IASC 對金融工具會計處理的討論，1990 年IASC 金融工具項目籌委會批準發(fā)布了“原則公告草案”，要求經(jīng)營性（或交易性）金融資產(chǎn)與負債應以公允價值計量，但不包括投資和籌資項目。1992 年的IAS30《銀行和類似金融機構財務報表中的披露》規(guī)定銀行至少披露包括企業(yè)原生的貸款和應收款項、持有至到期日的投資、為交易而持有的金融資產(chǎn)以及可供出售的金融資產(chǎn)等在內(nèi)的金融資產(chǎn)的公允價值。1995 年的IAS32《金融工具：披露與列報》，要求企業(yè)對每一類已確認和未確認的金融資產(chǎn)和金融負債披露公允價值信息，標志著公允價值在金融工具與衍生金融工具領域的應用。1997 年，IASC 和CICA 共同發(fā)布了《金融資產(chǎn)和負債會計》討論稿，表明所有金融工具都要以公允價值計量的立場。1999 年的IAS39《金融工具：確認和計量》取代了IAS32 的部分披露條款，完整地規(guī)定了以公允價值對金融工具進行確認、計量的具體做法。2000 年的IAS40《投資性房地產(chǎn)》規(guī)定主體可以選擇以成本減去折舊或者公允價值進行后續(xù)計量，公允價值的變化立即在損益表中確認。2001 年的IAS41《農(nóng)業(yè)》把公允價值會計直接應用到農(nóng)業(yè)方面。據(jù)謝詩芬教授統(tǒng)計，在截止2001 年2 月止有效的35 份IAS/IFRS 中，有21 份涉及公允價值，占60%。①
2004 年3 月。國際會計準則理事會（IASB）正式發(fā)布了改進項目下的14 項準則，同時取消了一項準則。在這14 項被改進的國際會計準則中，發(fā)生實質性變化的有7 項準則，其中涉及到公允價值應用的主要有：（1）IAS16《不動產(chǎn)、廠場和設備》中規(guī)定將所有資產(chǎn)交換交易統(tǒng)一按公允價值計量，不再區(qū)分同類資產(chǎn)交換和非同類資產(chǎn)交換；在后續(xù)計量中如果不動產(chǎn)、廠場和設備項目的公允價值能夠可靠計量，主體可以按重估價計量。（2）IAS27《合并和單獨財務報表》中取消了在單獨財務報表中允許采用權益法的規(guī)定，要求在單獨財務報表中，對子公司的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資以及對聯(lián)合控制主體的投資，均采用成本法與公允價值法核算。（3）IAS28《對聯(lián)營企業(yè)的投資》和IAS31《合營中的權益》都將風險資本投資者、共同基金、單位信托及其他包括保險投資聯(lián)結基金的類似主體持有的在聯(lián)營企業(yè)中的投資，以及對共同投資主體的投資的會計處理排除在外，要求將它們作為為交易而持有的金融資產(chǎn)處理，根據(jù)IAS39《金融工具：確認與計量》的規(guī)定，運用公允價值計量，并將投資的公允價值的變動計入變動期間的損益。2005 年9 月IASB 將“公允價值計量”項目列入議程并多次開會討論，計劃于2006 年第四季度發(fā)布討論稿，并為制定“公允價值計量”準則積極準備。
（二）公允價值在美國會計中的應用
1.20 世紀70 年代公允價值在美國會計準則中的應用。在FASB 成立以前，APB 在1967 年12 月發(fā)布10 號意見書，要求企業(yè)對應付債務用現(xiàn)值法進行攤銷。1970 年8 月APB 發(fā)布的16 號意見書，要求對“企業(yè)合并”中獲得的資產(chǎn)（包括應收賬款）應用現(xiàn)值進行初始計量和攤銷。1971 年3 月，APB 發(fā)布了18號意見書，要求企業(yè)按照市場價格報告其普通股票投資的價值。同年8 月，APB 發(fā)布21 號意見書“應收及應付款利息”，對現(xiàn)值概念進行定義，并指出了確定恰當折現(xiàn)率的方法。在SFAC7 發(fā)布以前，該方法一直是其他會計準則確定折現(xiàn)率的參照依據(jù)。1973 年5 月，APB 又發(fā)布29 號意見書，對如何確定非貨幣性交易中涉及資產(chǎn)的公允價值進行指導。
1973 年7 月，F(xiàn)ASB 接替APB 成為美國私有企業(yè)會計準則的制定機構。1975 年12 月，F(xiàn)ASB 頒布SFAS12，要求對可變現(xiàn)的普通證券用公允價值計量。1976 年11 月，F(xiàn)ASB 發(fā)布SFAS13，對租賃涉及的某些資產(chǎn)采用公允價值計量。1977 年6月，F(xiàn)ASB 發(fā)布SFAS15，提出了債務重組涉及資產(chǎn)公允價值的確定方法。同年11 月，F(xiàn)ASB 發(fā)布SFAS19，要求油氣企業(yè)對“保留產(chǎn)量支付權益”（Retained Production Payment）進行現(xiàn)值計量。20 世紀70 年代，美國開始使用公允價值計量股票投資、應收應付賬款、債務重組、租賃資產(chǎn)和非貨幣性交易涉及資產(chǎn)及油氣行業(yè)保留產(chǎn)量支付權益等。這期間,美國主要使用公允價值對一些資產(chǎn)類項目進行計量。
2.20 世紀80 年代公允價值在美國會計準則中的應用。80年代美國對公允價值的使用主要也是針對資產(chǎn)類項目，但范圍比以前有較大拓展。在這一期間發(fā)布的與公允價值有關的16個會計準則中，F(xiàn)ASB 對公允價值的定義進行論述,并提出了針對特定資產(chǎn)的公允價值估價方法，包括：（1）投資的公允價值估價方法（SFAS35）；（2）索賠過程中獲得的不動產(chǎn)的公允價值估價方法（SFAS60）；（3）不動產(chǎn)項目的公允價值估價方法（SFAS67）；（4）養(yǎng)老金計劃的公允價值估價方法（SFAS87）等。FASB 還要求對轉讓特許權、轉讓設備所有權、廣播行業(yè)及研發(fā)協(xié)議中所涉及的特定資產(chǎn)用公允價值計量。此外，F(xiàn)ASB 還建議企業(yè)在抵押貸款和可轉換債券業(yè)務中使用公允價值。
3.20 世紀90 年代公允價值在美國會計準則中的應用。自80 年代以來，SEC 和金融界一直對金融工具，特別是衍生金融工具的確認、計量和披露問題爭論不休,SEC 力薦使用公允價值，而金融界卻堅持要求繼續(xù)使用歷史成本。起初,FASB 不肯輕易表態(tài),但80 年代后期存款儲蓄行業(yè)的金融危機,徹底改變了FASB 的態(tài)度和立場,從90 年代起,FASB 明顯轉向SEC 的立場, 頒布了一系列旨在推動公允價值會計向前發(fā)展的財務會計準則。FASB 在90 年代共發(fā)布了32 份財務會計準則,其中涉及公允價值的23 份，占71.8%；與金融工具有關的準則有9 份，占28%?？梢钥闯觯?0 年代FASB 對公允價值的使用力度進一步加大，使用范圍也進一步拓寬。同時，F(xiàn)ASB 在使用公允價值時重點突出兩條線：一是加大現(xiàn)值技術的開發(fā)和使用力度，這期間發(fā)布的32 個準則中有11 個涉及現(xiàn)值技術的使用；二是突出公允價值在金融工具確認、計量和披露中的核心作用。與現(xiàn)值的使用相關的準則主要包括SFASl06、113、114、116、121、125等。在這些準則中，使用現(xiàn)值的目的是初始確認的計量、新起點計量和攤銷等。應用的項目主要有: 退休后福利債務、遞延收益、貸款減值、長期資產(chǎn)減值、捐贈承諾等長期資產(chǎn)和負債項目。與金融工具公允價值有關的準則包括SFAS105、107、115、119、123、125、126、133、137 等?？梢詫⒐蕛r值在金融工具相關準則的使用分為兩個階段:第一階段是信息披露，包括披露涉及表外風險和信用風險的金融工具的范圍、性質和條件（SFAS105、107、126）以及披露衍生金融工具公允價值的相關信息（SFAS109）；第二階段是確認與計量，主要是衍生金融工具和套期保值的確認與計量（SFAS133、137）。①
4.21 世紀公允價值在美國會計準則中的應用。步入新世紀， 美國對公允價值的使用力度再次加大，SFAS138 到SFAS157 的19 個準則都涉及公允價值。這期間FASB 加大公允價值使用力度的基本思路是:一方面，F(xiàn)ASB 將公允價值全面融入新發(fā)布的準則；另一方面，對一些先前的準則進行修訂并同時將公允價值融入準則，或者對先前已經(jīng)應用公允價值的準則進行改進。但是，隨著公允價值使用范圍的拓展，現(xiàn)行準則中公允價值計量方面存在的缺陷逐漸暴露出來，零散見于眾多準則中的公允價值計量指導造成了實務運用的混亂，迫使FASB 從全局角度，對準則中的各種公允價值指導進行整理，在此基礎上形成統(tǒng)一的“公允價值計量”準則。
2006 年9 月19 日，F(xiàn)ASB 發(fā)布了公允價值計量（SFAS157）。SFAS157 的出臺將對國際財務會計理論和實務界將產(chǎn)生深遠影響，對推動財務會計計量的改革和發(fā)展有重要作用。首先，SFAS157 對公允價值定義進行修訂。其次，對公允價值計量的目的進行闡述:在非實際交易情況下，對資產(chǎn)或負債的交換價格進行估計（對負債的公允價值估計要考慮企業(yè)的信用等級），這種估計是參照當前模擬市場交易信息確定的。根據(jù)其目的可以推斷，公允價值計量是為提高會計信息的相關性服務的。另外，SFAS157 還將公允價值根據(jù)其估價所依據(jù)的信息不同分為三個等級，建立了公允價值估價的層級系統(tǒng)（Fair Value Hierarchy）。FASB 要求企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。估價層級系統(tǒng)對減少企業(yè)操縱，增強報告信息的可靠性具有重要意義。最后，SFAS157 還提出了估價前提（Valuation Premise）理論，認為“持續(xù)經(jīng)（Going concern）和“在用”（In use）是公允價值估價的一般前提。估價前提對推動資產(chǎn)的公允價值更接近其真實價值具有重要意義。FASB 指出，發(fā)布“公允價值計量”的目的是建立統(tǒng)一的公允價值指導框架，但是，SFAS157 的作用顯然不僅局限于此，它在許多方面都有新的理論突破，是公允價值會計理論的最新成果。
（三）公允價值在英國會計準則中的應用
1996 年，英國的ASB 發(fā)布了《衍生產(chǎn)品及其金融工具》討論稿，打算在制定金融工具會計準則方面分兩步走，先披露，后確認和計量。1998 年的FRS13《衍生工具與其它金融工具——披露》要求主體在附錄中分別作文字披露和數(shù)字披露，并對其金融資產(chǎn)和負債進行分類，提供每一類別的公允價值信息。
2004 年12 月，ASB 發(fā)布了一系列與國際會計準則趨同的新準則，包括內(nèi)容基本上與IAS32 和IAS39 相同的FRS25《金融工具：披露和列報》和FRS26《金融工具：計量》。FRS25 就披露和列報兩個方面對FRS13 的規(guī)定作了修正，要求增加信用風險的數(shù)字披露，對貨幣風險的數(shù)字信息則不作要求。FRS26 填補了計量方面的空白，要求所有交易性的衍生工具以及金融資產(chǎn)和負債以公允價值計量，產(chǎn)生的變化在損益表中確認；而所有其他可供出售的金融資產(chǎn)以公允價值計量，產(chǎn)生的損益在總確認收益表中確認。
英國的FAS13《租賃會計》應用公允價值來確定在交易發(fā)生日資產(chǎn)負債表中融資租賃的金額，以及當交易發(fā)生時租賃資產(chǎn)的公允價值低于其折舊成本要報告的損失的金額。SSAP21《租賃和租購合同會計》要求根據(jù)租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低的原則確定入賬價值。FRS2《附屬企業(yè)會計》、FRS3《報告財務業(yè)績》、FRS6《收購與兼并》、FRS7《購買會計中的公允價值》對企業(yè)合并中公允價值的應用給出了權威性的準則規(guī)范。英國對重估增值的應用主要體現(xiàn)在有形資產(chǎn)上，企業(yè)對重估增值的項目和時間選擇比較隨意。1999 年的FRS15《有形固定資產(chǎn)》規(guī)定企業(yè)有權對有形資產(chǎn)進行重新估價，被重新估價的有形固定資產(chǎn)的賬面金額應該是在資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行價值。
（四）公允價值在澳大利亞會計準則中的應用
1996 年，澳大利亞AASB 和澳大利亞公共會計準則委員會在IAS32 的基礎上發(fā)布了AASB1033/AAS33《金融工具：列報和披露》。該準則規(guī)定主體應對每一類別的金融資產(chǎn)和負債（無論是否確認）的公允價值信息、確定公允價值的方法以及重要的假設加以披露。2004 年7 月，為了與其第4 號政策報告書“國際趨同和協(xié)調(diào)政策”相一致，AASB 在重新修訂的IAS32 和IAS39的基礎上發(fā)布了AASB132 《金融工具： 列報和披露》和AASB139《金融工具：確認和計量》，并于2005 年1 月1 日開始實施。
澳大利亞處理重估增值問題的系統(tǒng)性比較強，重估增值可應用于有形資產(chǎn)、長期投資和無形資產(chǎn)。和英國不同，上市公司至少每三年對非流動資產(chǎn)根據(jù)估定市價進行重估，而且必須針對同一類別中的所有資產(chǎn)（Aboody等，1999）。2001 年的AASB1041《非流動資產(chǎn)的重估價》規(guī)定非流動資產(chǎn)可以以成本或公允價值計量，重估價會計處理方法與IAS16 一致。
另外，澳大利亞AASB20 世紀90 年發(fā)表布的一系列會計準則和指引則要求主體披露資產(chǎn)的脫手價格（Exit Price），包括對私有企業(yè)可收回金額測試、養(yǎng)老金計劃托管人持有資產(chǎn)銷售價格、自生和重生自然資產(chǎn)、雇員權利現(xiàn)值的使用、租賃和貨幣資產(chǎn)及負債等。
二、我國公允價值會計的應用狀況
（一）1997 年--2000 年提倡公允價值階段
1997 年--2000 年，我國財政部頒布了一系列的具體會計準則，其中在《債務重組》、《投資》、《非貨幣交易》準則中，首次引入了“公允價值”的概念。
1.1998 年6 月發(fā)布的債務重組準則規(guī)定在債務重組交易中，如債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務或債務轉化為資本，則債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)和債權人因放棄債權而享有股權應以公允價值計量。
第一，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的確定問題。在債務重組交易中，債務人用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)主要有：存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。其公允價值的確定原則有：（1）對于有活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其市價通常視為公允價值；（2）對于本身沒有活躍市場但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價值可比照相關類似的資產(chǎn)的市價確定；（3）對于本身及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價值可用適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算現(xiàn)值等方法確定。
第二，債務轉為資本。準則在指南中指出：將債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值按照以下原則確定：（1）如債務人為股票公開上市公司，該股權的公允價值按照對應的股份的市價總額確定；（2）如債務人為其他企業(yè)，該股權的公允價值按照評估確認價或雙方協(xié)議價確定。
2.1998 年6 月發(fā)布的投資準則規(guī)定:以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資，其投資成本應以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定。如果所取得的股權投資的公允價值比所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值更為清楚，也可以取得股權投資的公允價值確定；如果所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和取得股權投資的公允價值兩者均能合理確定，則應以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定股權投資成本。
3.1999 年6 月28 日發(fā)布的非貨幣交易準則將資產(chǎn)分為同類與不同類兩種。準則規(guī)定:同類非貨幣資產(chǎn)交換，應以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。不同類非貨幣資產(chǎn)交換，應以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價值無法確定，應以換出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。如果兩者的公允價值都無法確定，應以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認當期損益。關于采用公允價值的原因，1998 年6 月發(fā)布的《企業(yè)會計準則——投資》的講解中的闡述在各準則中較具代表性。它列舉了四點理由：
第一，公允價值體現(xiàn)了一定時間上資產(chǎn)和負債的實際價值，以公允價值計量能夠真實反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益或企業(yè)在清償債務時需要轉移的價值。在我國會計實務中，已在一定范圍內(nèi)使用這種計量屬性，因而具有實踐基礎。
第二，公允價值定義中的“公平交易”是指交易雙方在互相了解的、自由的、不受各方之間任何關系影響的基礎上商定條款而形成的交易，公平交易為其確定的價值的公允性提供了前提條件。同時，公允價值的公允性體現(xiàn)于交易雙方均為維護自身利益出發(fā)協(xié)商的結果，一般不會輕易接受不利于自身利益的交易條款。另外，公允價值的公允性還體現(xiàn)于交易雙方的自愿性，即交易雙方自愿接受的價值。
第三，與國際會計慣例接軌。目前，公允價值已被越來越多的國家的會計準則采用，國際會計準則也將其作為一個重要的計量屬性運用在各項準則中。針對特殊交易或事項采用公允價值計量，是我國會計準則與國際會計慣例接軌的一個具體體現(xiàn)。
第四，公允價值可以表現(xiàn)為多種形式，如可實現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市場價值、評估價值等，本準則采用公允價值意義更大。雖然在目前情況下，我國會計人員運用公允價值還存在一定的困難，但可采取一定的措施，以防誤用。它還指出，隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展和會計人員素質的普遍提高，在會計準則中逐漸地采用公允價值，培養(yǎng)公允價值觀念，也是十分必要的。
目前，使用公允價值這一計量屬性存在的難度是客觀的，這有待于會計職業(yè)隊伍的業(yè)務素質和專業(yè)能力的進一步提高。①通過以上的引用，我們可以看到，當時我國財政部對公允價值的上述種種認識都是相當正確的，也是十分客觀的。它為在我國會計準則中建立公允價值的概念和目標、更好地適應市場經(jīng)濟新環(huán)境、與國際會計協(xié)調(diào)等方面都起到了良好的推動作用。
（二）2001 年--2005 年回避公允價值階段
2001 年在財政部發(fā)布和修訂的準則中，強調(diào)了真實和謹慎，明確回避了公允價值計量。對前面發(fā)布的5 項準則的修訂，主要針對對象就是公允價值。修訂的理由或論點概括起來就是：由于當時要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值往往難以獲得，導致企業(yè)在運用這些會計準則時存在一定的隨意性，從而也給濫用公允價值留下了空子，出現(xiàn)了人為操縱利潤的情況，“因此，新準則和新制度對有關經(jīng)濟業(yè)務事項的處理，盡可能地回避了按公允價值計價，而改按賬面價值入賬”。
準則的修訂大大減少了我國對公允價值的應用，而財政部對公允價值態(tài)度的這一轉變正是為了防止對公允價值的濫用和人為操縱利潤情況的進一步惡化。的確，準則的修訂和制度頒布后，因其擠出許多利潤水分和方便使用而受到證券市場和不少企業(yè)的好評。然而，當我們看看公允價值在美國乃至世界的應用情況，我們不難發(fā)現(xiàn)，這樣的修訂雖然暫時緩解了操縱利潤的情況，但從長遠來看，也許放棄對公允價值的應用將會引起更大的問題和損失。
（三）2006 年——重新應用公允價值階段
2006 年2 月15 日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》和《企業(yè)會計準則第1 號——存貨》等38 項具體準則，自2007 年1 月1 日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并力爭在不太長的時期內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行，從而基本確立了適應我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要、與國際會計慣例趨同的中國企業(yè)會計準則體系。新企業(yè)會計準則，實現(xiàn)與國際會計慣例趨同的關鍵之一體現(xiàn)于確認計量的政策選擇——在堅持歷史成本原則的同時，大量引入了公允價值計量。
1.公允價值在基本會計準則中的應用。會計準則體系在《基本準則》中明確規(guī)定：會計計量屬性包括公允價值。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。從而確立了公允價值在企業(yè)會計準則體系中的重要地位。
2.公允價值在具體會計準則中的應用。會計準則體系中無論是對原來的16 項具體會計準則的修訂，還是新頒布的22 項具體會計準則，都突顯了在一定條件下按公允價值進行計量的要求。首先，在修訂的會計準則中，增加了以公允價值計量的經(jīng)濟事項?！堕L期股權投資》準則要求，以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本?！豆潭ㄙY產(chǎn)》準則要求，以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，應當按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本?！斗秦泿判再Y產(chǎn)交換》準則要求，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足該項交換具有商業(yè)實質、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本?！秱鶆罩亟M》準則要求，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬；將債務轉為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資：修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值?！妒杖搿窚蕜t要求，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。《租賃》準則要求，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。
其次，新出臺的會計準則做出了以公允價值進行計量的要求。其中，最突出的是在有關金融工具的4 項會計準則中，充分體現(xiàn)了公允價值在新準則體系中的重要地位?！督鹑诠ぞ叽_認和計量》準則要求，企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量；企業(yè)應當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。《金融資產(chǎn)轉移》準則要求，金融資產(chǎn)整體轉移滿足終止確認條件，因金融資產(chǎn)轉移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔了新金融負債的，應當在轉移日按照公允價值確認該金融資產(chǎn)或金融負債?！短灼诒Ｖ怠窚蕜t要求，套期應包括對已確認資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾，或該資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾中，可辨認部分的公允價值變動風險進行套期的公允價值套期：對于滿足條件的套期，可運用套期會計方法進行處理，在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結果計入當期損益。《金融工具列報》準則要求，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負債和權益成份的，應當在初始確認時先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額。
在新出臺的其他會計準則中也較多地提出了公允價值計量的要求。《投資性房地產(chǎn)》準則要求，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量?！渡镔Y產(chǎn)》準則要求，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量?！顿Y產(chǎn)減值》準則要求，資產(chǎn)與資產(chǎn)組的可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定?！镀髽I(yè)年金基金》準則要求，企業(yè)年金基金在運營中根據(jù)國家規(guī)定的投資范圍取得的國債、信用等級在投資級以上的金融債和企業(yè)債、股票等具有良好流動性的金融產(chǎn)品，其初始取得和后續(xù)估值應當以公允價值計量?！豆煞葜Ц丁窚蕜t要求，以權益結算的股份支付換取職工或其他提供服務的，應當以授予職工的權益工具或其他方服務的公允價值計量。《企業(yè)合并》準則要求，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量?！妒吞烊粴忾_采》準則要求，企業(yè)在進行減值測試時，對于未探明礦區(qū)權益公允價值低于賬面價值的差額，應當確認為減值損失，計入當期損益。
此外，在第1、2、4、5、6、14 號具體準則中，還分別作出了如下規(guī)定：投資者投入的存貨、長期股權投資、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外；企業(yè)應當按照從購貨方或接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入或提供勞務收入金額，但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。與此同時，在各相關準則中，也分別要求對公允價值及有關信息進行相應的報告和披露。
三、公允價值在國內(nèi)外應用的對比分析
（一）公允價值在國內(nèi)外應用差異的原因分析
從以上分析可以看出，2006 年以前我國與西方發(fā)達國家在公允價值應用方面存在的差異較大，2006 年后差異較小，但2006 年制定的新會計準則還沒有真正實施。國際會計準則中的公允價值在各個領域特別是金融工具領域，無論是在理論方面還是在實踐方面都已經(jīng)相當?shù)某墒?。而在我國公允價值經(jīng)歷了從無到有、先提倡后回避，避而又談的過程，不過這只是針對非金融工具而言，而對于公允價值應用的最主要的金融工具領域我國才剛剛起步。造成這種情況的原因是多方面的，因此很有必要對國內(nèi)外公允價值應用的差異進行分析。
形成差異的原因是多方面的，最主要的是由于我國與西方發(fā)達國家在公允價值應用環(huán)境方面存在區(qū)別：
首先，市場經(jīng)濟環(huán)境的差異。我國市場經(jīng)濟建設尚處于完善階段，生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權市場均在健全之中，目前的市場狀況較難為企業(yè)提供實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值的信息，或者取得的所謂公允價值不能真正地凸現(xiàn)“公允”，同時也給操縱會計利潤提供了空間。與西方幾百年發(fā)展出來高度發(fā)達的資本市場相比存在著很大的差距，西方經(jīng)濟發(fā)達，證券市場高度發(fā)達，可以提供公允價值的計量核心要求的公平交易環(huán)境，因此公允價值能夠在西方發(fā)達資本主義國家得到很好的發(fā)展。
其次，企業(yè)會計準則制度差異。如我國與國際上會計目標存在著差異。發(fā)達國家的股權很分散，他們希望獲得有助于其做出決策的會計信息，以使投資行為更具效益，因此他們在會計目標上是以決策有用觀為主。由此他們對會計信息質量的要求更側重于相關性。而公允價值在相關性方面比歷史成本有無可比擬的優(yōu)越性。在我國，長期以來國家一直是企業(yè)最大的投資者，更關心的是財產(chǎn)是否得到保值增值，因此在會計目標上我國長期以受托責任觀為基本目標，對會計信息質量的要求偏重于可靠性。這也是為什么我國過去一直以歷史成本會計為主的重要原因。
最后，監(jiān)管力度、法律法規(guī)方面的差異。與英美等國相比，我國法律對會計舞弊尚未有統(tǒng)一規(guī)定，舞弊主體的法律責任和對其懲罰機制亦不健全，這就為那些利用公允價值進行會計舞弊者留下了操縱的空隙。作為對國有企事業(yè)進行監(jiān)督的國家機構，證監(jiān)會、國家審計部門和財政部門的監(jiān)督是有限的，他們往往只進行不定期的抽查，而且稽查力量很不充分，給利用公允價值造假的國有企事業(yè)單位留下施展的余地，而對他們的懲罰卻很輕。
（二）公允價值在國內(nèi)外應用對比分析的結論
1.從公允價值國外的應用情況可以看出，公允價值是會計計量的未來發(fā)展方向。任何一個國家要跟上國際會計發(fā)展的步伐，溶入國際經(jīng)濟一體化，都必須主動采用公允價值計量，否則難以和其他國家形成“共同語言”。因此，從這個角度看，擺在我們面前的不是要不要公允價值的問題，而是如何應用公允價值的問題。
2.從公允價值國外的應用情況可以看出，公允價值的應用是一個漸進的過程。幾乎所有的國家都經(jīng)歷了從金融工具到非金融工具，從表外披露到表內(nèi)確認的過程。因此，我國在公允價值應用方面既不能完全排斥，也不能追求一步到位，應根據(jù)我國市場經(jīng)濟的發(fā)展情況，逐步推進。
3.從公允價值國外的應用情況可以看出，公允價值準則體系的建設是一個分層推進的過程。一般是先修訂財務會計概念框架，將公允價值納入計量屬性體系，然后修訂具體準則并規(guī)范具體準則中公允價值的應用，最后制定專門的公允價值計量準則。我國雖然修訂了會計基本準則，并將公允價值納入計量屬性體系，但在具體準則中公允價值應用相對較少，今后應隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展逐步修訂具體準則，在條件成熟時，推出專門的公允價值準則。
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文章來源：生產(chǎn)力研究 （責任編輯： xl）
