任冀波
摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬福利的概念進(jìn)行了重大的改變，大大擴(kuò)展了職工薪酬的外延，并對(duì)其會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算有詳盡的規(guī)定，本文探討了在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬福利的會(huì)計(jì)處理。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 職工薪酬 會(huì)計(jì)處理
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)職工薪酬的確認(rèn)詳解
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了一個(gè)統(tǒng)一的基本原則：除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)的成本或費(fèi)用，并將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債。職工薪酬的確認(rèn)與計(jì)量充分體現(xiàn)了配比原則。首先，企業(yè)根據(jù)配比原則，在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為企業(yè)的負(fù)債；其次，根據(jù)“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則，根據(jù)受益對(duì)象分別計(jì)人資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。準(zhǔn)則規(guī)定：①生產(chǎn)部門人員的職工薪酬，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“勞務(wù)成本”科目，貸記本科目；管理部門人員的職工薪酬，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記本科目；銷售人員的職工薪酬，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記本科目；由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬。借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記本科目；因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記本科目；無償向職工提供住房等資產(chǎn)使用的，按應(yīng)計(jì)提的折舊額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記本科目，同時(shí)借記本科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，每期支付的租金，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記本科目；在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)股份支付準(zhǔn)則確定的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記本科目；外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)和福利基金。借記“利潤分配提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”科目，貸記本科目。②企業(yè)按照規(guī)定向職工支付工資、獎(jiǎng)金、津貼、職工福利費(fèi)等，借記本科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目；企業(yè)支付工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用所發(fā)生的租金等，借記本科目，貸記“銀行存款”；企業(yè)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系向職工給予的補(bǔ)償，借記本科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下薪酬理念上的差異
過去，我國不論是會(huì)計(jì)理論界，還是會(huì)計(jì)實(shí)踐中，只承認(rèn)企業(yè)是追求利潤最大化， 而不承認(rèn)職工是追求薪酬最大化。因此，在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，也體現(xiàn)了這樣的理念。過去認(rèn)為職工應(yīng)該只講奉獻(xiàn)，而不應(yīng)該索取，因?yàn)槁毠な菄业闹魅?，主人為自己做事?dāng)然沒有可討價(jià)還價(jià)可講。所以職工的勞動(dòng)所得只有工資，而福利費(fèi)、社保等是企業(yè)對(duì)職工的獎(jiǎng)勵(lì)，至于住房公積金被當(dāng)作是企業(yè)和職工個(gè)人應(yīng)盡的義務(wù)?；谶@樣的理念，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容、處理方法等也體現(xiàn)了自身的特點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則不同，其充分體現(xiàn)了以人為本的理念，從理念上承認(rèn)了職工是追求薪酬最大化。職工所追求的薪酬，不僅包括顯性的，如基本工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼等，也包括隱性的，如福利費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)等;不僅包括當(dāng)前的收人，而且包括未來的保障，如失業(yè)保險(xiǎn)、退休保險(xiǎn)等;不僅包括日常的生活消費(fèi)，而且包括對(duì)居住追求;不僅包括追求工作自身價(jià)值的體現(xiàn)，也包括對(duì)閑暇享受的追求，如帶薪休假等。這些也是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬所表達(dá)的理念。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，從三方面體現(xiàn)了以人為本的理念。一是薪酬范圍廣泛化。凡是與職工個(gè)人有關(guān)的工資、福利費(fèi)、保險(xiǎn)等都當(dāng)作職工應(yīng)得的回報(bào)， 全部納人職工薪酬進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。二是增加了辭退福利和帶薪休假福利等項(xiàng)目。這是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重大歷史性突破，也為新勞動(dòng)法中有關(guān)辭退補(bǔ)償、帶薪休假等規(guī)定提供技術(shù)保障。三是職工福利費(fèi)的賬務(wù)處理統(tǒng)一化。將原來先提后支，統(tǒng)一改為發(fā)生時(shí)按成本對(duì)象，直接列人相關(guān)成本和費(fèi)用。如果會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，比如超過稅法規(guī)定的14%，年末則進(jìn)行應(yīng)納稅所得調(diào)整，這一點(diǎn)，表面看是技術(shù)層次的改變，本質(zhì)上是理念上的轉(zhuǎn)變。過去先提后支，以后有沒有支出，是不是全部支出了，職工都無法知道，國家有關(guān)部門也無法監(jiān)督。企業(yè)按稅法規(guī)定提取了福利費(fèi)，用足了稅法的規(guī)定，這樣可以少交所得稅。但是，如果企業(yè)提取后沒有支付在職工福利方面，而是用于其他方面，職工也沒有得到應(yīng)得的回報(bào)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求直接列支則不同，企業(yè)有沒有為職工支出福利費(fèi)用，職工不但隨時(shí)可以知道，國家有關(guān)部門也有據(jù)可查，企業(yè)如果沒為職工支出福利費(fèi)，必然要多交企業(yè)所得稅。
三、新準(zhǔn)則下對(duì)職工薪酬的意義
（一）企業(yè)職工薪酬更加陽光化。明確了企業(yè)職工薪酬的核算范疇， 解決了近年來熱議的部分行業(yè)員工高額福利財(cái)務(wù)核算數(shù)出多門的問題。在原準(zhǔn)則下，通過應(yīng)付福利費(fèi)、甚至其他應(yīng)付款等變通處理，就可以使人工成本在賬面看起來并不是很高。而新準(zhǔn)則下把幾乎所有與職工有關(guān)的支出均納入一個(gè)統(tǒng)一的科目核算，使以前分散在各個(gè)科目的人工成本得到集中反映， 將使企業(yè)的實(shí)際人工成本更加透明、一目了然。
（二）增強(qiáng)了企業(yè)之間人工成本的可比性，有利于中國企業(yè)走出去。中國企業(yè)參與國際競爭的機(jī)會(huì)越來越多，而制約因素也越來越多， 其中由于我國原來的人工成本計(jì)量的會(huì)計(jì)核算特色， 人工成本成為中國絕大部分反傾銷案調(diào)查的主要內(nèi)容。新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，更加全面反映企業(yè)支付的人工成本與費(fèi)用。將幾乎所有的職工薪酬按受益對(duì)象處理，改變了以前只將應(yīng)付工資、應(yīng)付福利根據(jù)受益對(duì)象核算，而教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)及無形資產(chǎn)研發(fā)過程中發(fā)生的人工成本一律計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的做法， 有助于企業(yè)正確核算資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用，從而提供更為可靠的成本等信息。
（三）能更全面系統(tǒng)地反映企業(yè)人工成本的構(gòu)成。由于信息披露制度的強(qiáng)制要求，有利于政府部門如統(tǒng)計(jì)、國資監(jiān)管、勞動(dòng)社會(huì)保障部門及時(shí)獲得企業(yè)公開數(shù)據(jù)。通過對(duì)企業(yè)人工成本明細(xì)構(gòu)成數(shù)據(jù)分析， 通過類似發(fā)布行業(yè)工資水平信息，可引導(dǎo)優(yōu)秀人才到國家鼓勵(lì)的行業(yè)。
四、職工薪酬的會(huì)計(jì)處理舉例
在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)計(jì)分錄的借方按照領(lǐng)取薪酬的職工所提供服務(wù)的受益部門。在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將職工薪酬根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用（辭退福利只計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用）， 貸方在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債。具體如下：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入存貨成本；應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)成本；應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其它職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而原制度是除了工資津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其它職工薪酬則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，下面舉例說明。
（一） 計(jì)入產(chǎn)品成本的職工薪酬支出對(duì)于應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入存貨成本。假設(shè)結(jié)算本月應(yīng)付工資如下：從事生產(chǎn)的直接生產(chǎn)工人工資50000元。管理人員的工資5000元。其賬務(wù)處理如下：
借：生產(chǎn)成本50000
制造費(fèi)用5000
貸：應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付工資55000
（二） 計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的職工薪酬支出。對(duì)于應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。例如購入需要安裝的設(shè)備一臺(tái)，在安裝中發(fā)生應(yīng)付安裝人員工資8000元。賬務(wù)處理如下：
借：在建工程8000
貸：應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付工資8000
（三） 計(jì)入費(fèi)用的職工薪酬支出對(duì)于應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其它職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。例如按辦公室人員工資總額的一定比例， 計(jì)提辦公室人員的醫(yī)療保險(xiǎn)10000元。賬務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用10000
貸：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)10000
五、對(duì)職工薪酬的幾點(diǎn)建議
（一） 建議對(duì)辭退補(bǔ)償作為預(yù)計(jì)負(fù)債的使用加以嚴(yán)格定義和限制，除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將為可能發(fā)生的解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出， 否則不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入當(dāng)期損益， 確鑿證據(jù)可定義為企業(yè)與職工代表大會(huì)或工會(huì)組織已達(dá)成正式的解除職工勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或協(xié)議。
（二） 建議增加對(duì)于企業(yè)預(yù)計(jì)支付待退休和退養(yǎng)人員等職工薪酬預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，即企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務(wù)，但并未解除勞動(dòng)關(guān)系直至職工法定退休，企業(yè)承諾按期支付給這部分職工在停止服務(wù)日至法定退休日這一期間內(nèi)的每期工資，并為其按期繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，此項(xiàng)職工薪酬己構(gòu)成企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)予以確認(rèn)并計(jì)入當(dāng)期損益。若企業(yè)已提取專項(xiàng)款項(xiàng)，可作為一項(xiàng)基金按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)年金》進(jìn)行單獨(dú)核算。
（三）建議規(guī)范非貨幣福利的計(jì)量，雖然準(zhǔn)則明確規(guī)定了非貨幣福利屬于職工薪酬的一部分。但是如何確定非貨幣福利的價(jià)值沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)， 會(huì)給個(gè)人所得稅的征收帶來困難， 因此要想更加規(guī)范非貨幣福利的計(jì)量必須統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，才能達(dá)到恰當(dāng)規(guī)范非貨幣福利的會(huì)計(jì)處理。
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文章來源：財(cái)會(huì)研究 （責(zé)任編輯： xl）
