成都 馬慧知 吳姝茜 劉曉梅
《企業(yè)會計準(zhǔn)則一租賃》（以下簡稱“準(zhǔn)則”）已于2001年1月1日起執(zhí)行。它規(guī)范了承租人和出租人傳融資租賃與經(jīng)營租賃的會計核算與信息披露，使企業(yè)更加穩(wěn)健地反映資產(chǎn)和收益狀況，從而提高會計信息質(zhì)量，有利于促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。本文擬就該準(zhǔn)則談一些認(rèn)識。
一、準(zhǔn)則對融資租賃進(jìn)行了嚴(yán)格的界定
準(zhǔn)則規(guī)定：“融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃?！睖?zhǔn)則還規(guī)定了認(rèn)定融資租賃的條件：“滿足以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：①在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。②承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。③租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該準(zhǔn)則不適用。④就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該準(zhǔn)則不適用。”從以上規(guī)定不難看出，準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了租賃資產(chǎn)的已使從年限不得超過該資產(chǎn)全新時可使用年糧的大部分。這樣規(guī)定符合所有權(quán)的風(fēng)險與收益相對位的原則，若該項(xiàng)資產(chǎn)的巨使用年限已超過了該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，此時與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的大部分收益已由出租人獲取，其與所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險已由出租人承擔(dān)；因此該資產(chǎn)的所有權(quán)仍應(yīng)歸出租人，而不能轉(zhuǎn)移給承租人。此時這項(xiàng)租賃只能認(rèn)定為經(jīng)營租賃，承租人不能將其列為自己的資產(chǎn)，也就無法達(dá)到虛列資產(chǎn)的目的。這樣便有效地防止了一些企業(yè)濫用融資租賃進(jìn)行報表粉飾。為了督促企業(yè)嚴(yán)格按照此規(guī)定處理，筆者建議應(yīng)要求企業(yè)披露確認(rèn)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。若確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為準(zhǔn)則所列的③或④，則企業(yè)還應(yīng)披露租入資產(chǎn)的已使用年限、尚可使用年限以及租賃期。
二、準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則
謹(jǐn)慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時，保持必要的謹(jǐn)慎，不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負(fù)債或費(fèi)用。對于可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)加以合理估計。它是我國會計工作所遵循的重要原則之一，在該準(zhǔn)則中得到了充分的體現(xiàn)。
1．在融資租賃承租人的會計處理中的體現(xiàn)。準(zhǔn)則規(guī)定：“在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用?！逼髽I(yè)按此規(guī)定進(jìn)行會計處理，不會虛增資產(chǎn)和收益。否則，當(dāng)租賃資產(chǎn)原賬面價值高于最低租賃付款額時、租入資產(chǎn)的入賬價值為租賃資產(chǎn)原賬面價值，其高于最低租賃付款額的部分將列在貸方，形成一項(xiàng)融資收入或所有者權(quán)益，也就相當(dāng)于企業(yè)租入的這項(xiàng)資產(chǎn)除了能在今后的使用過程中為企業(yè)帶來正常的使用收益外，還會帶來一筆額外收益，這樣便提高了收益。反之，當(dāng)租賃資產(chǎn)原賬面價值低于最低租賃付款額時，租賃資產(chǎn)的入賬價值為最低租賃付款額，資產(chǎn)價值與長期應(yīng)付款之間無差額，也就相當(dāng)于企業(yè)的租賃活動使該項(xiàng)資產(chǎn)的價值得到了增值，這樣不僅提高了資產(chǎn)，而且二者之間的差額——增值部分也未得到反映。
另外，準(zhǔn)則還規(guī)定，“計提租賃資產(chǎn)折舊時”，“無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊?！边@項(xiàng)規(guī)定減少了由于技術(shù)進(jìn)步、設(shè)備更新等帶來的經(jīng)營風(fēng)險，使企業(yè)提前化解了風(fēng)險，給投資者、債權(quán)人提供了更加準(zhǔn)確的企業(yè)會計信息。
2．在融資租賃出租人的會計處理中體現(xiàn)得更加充分。出租人的會計處理主要涉及融資收入問題，這將直接關(guān)系到企業(yè)的當(dāng)期收益，因此準(zhǔn)則對租賃開始日、租賃期間的融資收入的確認(rèn)都作了詳細(xì)的規(guī)定。①在租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低收款額作為融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保金值，而不能將或有租金和履約成本包含在內(nèi)。因?yàn)榛蛴凶饨鸷吐募s成本的發(fā)生是不確定的，即這些收益由未來不確定因素決定。為謹(jǐn)慎起見，當(dāng)實(shí)際發(fā)生時才確認(rèn)這些收益為當(dāng)期收益。②在租賃期間，對于超過一個租金支付期未收到的租金，準(zhǔn)則規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入?！币?yàn)榇藭r出租人存在不能收到租金的風(fēng)險，收益存在著不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險，企業(yè)就不能確認(rèn)此收益，以免虛增收益。為了更有效地防范這種風(fēng)險，準(zhǔn)則還要求對應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準(zhǔn)備。③租賃資產(chǎn)中的末擔(dān)保余值不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險較大，企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注這部分價值的變化，定期對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查。對有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少所帶來的損失進(jìn)行確認(rèn)，而對未擔(dān)保余值增加則不予確認(rèn)。
