作者：[張?zhí)嫫?劉三有 薛治茂]
２０００年，國家稅務(wù)總局以８４號通知頒發(fā)了《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（以下簡稱《辦法》），初步統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)所得稅稅前扣除制度。這是規(guī)范現(xiàn)行所得稅稅制的一項重大舉措，它使我國的納稅調(diào)整體系得以進一步健全，使所得稅政策嚴(yán)重滯后于稅收實踐的局面得到了較大改善。但是還存在一些亟待進一步調(diào)整、充實、完善和統(tǒng)一的問題。
一、宏觀方面
１．現(xiàn)行扣除制度既不適用于外資企業(yè)，也不適用于境內(nèi)的金融保險企業(yè)（２００２年制定了針對金融保險企業(yè)的專門的扣除辦法），使其適用性大打折扣，有損于整個扣除制度的嚴(yán)肅性和統(tǒng)一性，應(yīng)盡快實行統(tǒng)一。
２．現(xiàn)行扣除制度沒有像新的《稅收征收管理法》那樣全面地制定扣除項目，沒有把已有的包括《企業(yè)所得稅暫行條例》及其細(xì)則和單行文件中的扣除項目包含進去，很不完整，操作起來仍有支離破碎的感覺，系統(tǒng)性差。在對照執(zhí)行中，還須在現(xiàn)行扣除制度以外，再參照其他法規(guī)和規(guī)定，所以應(yīng)充實和完善這些內(nèi)容。
３．現(xiàn)行扣除制度中有些前提本身就不符合立法精神和平等、公正的原則，如《辦法》中第十五條規(guī)定“除經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)外，納稅人不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費”，類似這種前提應(yīng)刪除。
二、微觀方面
下面我們對照《辦法》逐條進行分析：
（一）關(guān)于“賄賂等非法支出”
第六條中規(guī)定“賄賂等非法支出不得扣除”，但如何把握，很難操作。納稅人在經(jīng)營活動中，不可能直接地在記賬憑證中指明哪些是賄賂等非法支出，而往往是變通為其他有合法外衣的可扣除項目，執(zhí)法人員無法直觀地去判斷其合法性。鑒于此，應(yīng)用國稅法［２０００］２８號文件的規(guī)定“沒有合法有效的支付憑據(jù)的支出不得扣除”取代該條款。所謂合法有效憑據(jù)，是指發(fā)票或全國統(tǒng)一的帶有財政或稅務(wù)部門監(jiān)制章的收費（款）收據(jù)。
（二）關(guān)于“準(zhǔn)備金”
第六條列舉了四種不得稅前扣除的準(zhǔn)備金項目，其表述是反列舉性的，不如改為正列舉性，即用淘汰法。如表述為“除壞賬準(zhǔn)備、商品削價準(zhǔn)備以外的任何形式的準(zhǔn)備金均不得扣除”。
（三）關(guān)于“區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出”
《辦法》的第五條實際上是劃分經(jīng)營性支出和資本性支出，應(yīng)將其歸并到第四條，即為稅前扣除確認(rèn)應(yīng)遵循的一個原則，這樣才比較條理化和規(guī)范化。
（四）關(guān)于“存貨等成本的確定”
第七條也應(yīng)歸并到第四條，即也應(yīng)上升為稅前扣除確認(rèn)應(yīng)遵循的一個原則，即歷史成本原則。這樣下來，稅前扣除確認(rèn)應(yīng)遵循的原則共有七個，分別是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則、劃分經(jīng)營性支出與資本性支出原則、歷史成本原則。
（五）關(guān)于“納稅人改組過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估價值的稅收確認(rèn)”
第七條有關(guān)內(nèi)容應(yīng)調(diào)整為“納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動，應(yīng)按經(jīng)依法成立的評估機構(gòu)評估，并由稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本”。這樣表述才可減少納稅人的規(guī)避行為和執(zhí)法的隨意性，有利于保護稅基。
（六）關(guān)于“銷售費用等期間費用的扣除”
第十四條所稱“運輸中的合理損耗”，第十五條所稱的“勞動保護費、綠化費、外事費、差旅費”等費用的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)由誰確定，具體標(biāo)準(zhǔn)是多少，都應(yīng)該進一步明確。
（七）關(guān)于“工資薪金支出”
１．第十九條應(yīng)增列第四款“從事或直接服務(wù)于基本建設(shè)、專項工程項目的人員”。因為這部分人員工資薪金的支出屬于資本性支出，當(dāng)然也不應(yīng)在稅前扣除。
２．第二十條關(guān)于“計稅工資扣除辦法”應(yīng)增加“納稅人實行計稅工資辦法的，其實際發(fā)放的工資必須是從成本費用或稅前利潤允許抵減的支出科目中提取轉(zhuǎn)入或直接支出的工資。其發(fā)放數(shù)低于計稅工資標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的按實扣除；超過標(biāo)準(zhǔn)的部分不得扣除”。這樣明確規(guī)定主要是考慮到有些納稅人利用“發(fā)放”的概念，把從事福利工種、基本建設(shè)、專項工程人員的工資薪金支出也列入發(fā)放數(shù)而侵蝕稅基。
３．第二十一條關(guān)于“飲食服務(wù)行業(yè)的提成工資”標(biāo)準(zhǔn)，國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)予以明確。
（八）關(guān)于“固定資產(chǎn)改良支出的確認(rèn)”
第三十一條規(guī)定的三個條件其一應(yīng)明確為“同時具備”，才有利于保護稅基；其二“經(jīng)濟使用壽命的延長”應(yīng)由依法成立的資產(chǎn)評估機構(gòu)具體確認(rèn)；其三，第三個條件只適用于“已提足折舊的固定資產(chǎn)”。
（九）關(guān)于“壞賬損失的確認(rèn)”
第四十七條第五款“逾期三年以上仍未收回的應(yīng)收賬款”應(yīng)調(diào)整為“逾期十年以上經(jīng)司法程序確認(rèn)無法收回的應(yīng)收賬款（含應(yīng)收票據(jù)）”。因為原第五款的規(guī)定在稅收實踐中，往往成為納稅人合法避稅的保護傘。三年的時限規(guī)定太短，“仍未收回”的前提條件太寬。原第五款規(guī)定的漏洞在于交易雙方的法人代表往往會串通一氣，故意不予償債，騙取報批核銷手續(xù)；銷賬后又想方設(shè)法以現(xiàn)金方式收回舊賬，侵吞資產(chǎn)。
（十）關(guān)于“特殊工種”
《辦法》沒有像個人所得稅法那樣列舉特殊工種的具體范圍，是比照執(zhí)行，還是另有解釋，不得而知；是由國家稅務(wù)總局規(guī)定，還是由省級稅務(wù)機關(guān)列舉，沒有明確規(guī)定。
