作者：[陳葭]
獨立審計準則是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、獲取審計證據(jù)、形成審計結(jié)論、出具審計報告的專業(yè)標準，旨在確保審計工作的可靠性。
一、中美兩國獨立審計準則醞釀與出臺比較
１．麥克森·羅賓斯案件對制定美國獨立審計準則具有重要意義。美國獨立審計準則是從私營部門向公營部門和內(nèi)部審計部門傳播的，同時隨著全世界審計業(yè)務(wù)的日益規(guī)范化，審計準則也從美國向世界各國傳播。１９１３年，修正后的美國憲法授權(quán)聯(lián)邦政府對企業(yè)和個人征收所得稅，由于當時各企業(yè)會計方法和會計處理程序都不完全統(tǒng)一，而且存在管理當局根據(jù)需要隨意竄改會計賬戶、虛增公司利潤的現(xiàn)象，因此聯(lián)邦金融管理部門要求申請商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)的工商企業(yè)，應(yīng)向加盟銀行報送經(jīng)過審核的財務(wù)報表，一些投資銀行家也要求企業(yè)向公眾披露的報表應(yīng)按政府標準審查。當時，公司與公司之間會計尚未規(guī)范化，缺乏可比性，獨立審計沒有任何可以作為工作指南的標準。而美國于１９３３年５月２７日頒布的《證券法》和１９３４年６月頒布的《證券交易法》對獨立審計準則的發(fā)展起了重要作用，１９３４年以后的美國證券交易管理委員會成為發(fā)展審計準則的重要力量。到１９３６年，美國會計師協(xié)會在審計范圍方面取得較大進展，但沒有形成完整的審計準則體系。
直到１９３８年，美國爆發(fā)了審計史上最大的案件——麥克森·羅賓斯公司倒閉事件，給獨立審計職業(yè)界帶來很大的震動。制定審計準則成為獨立審計職業(yè)界的迫切任務(wù)。因此，證券交易委員會吸取教訓，頒布新報告對審計程序加以修改。１９４１年，美國證券交易委員會第一次向獨立審計界提出了“公認審計準則”的概念。當時關(guān)于是否應(yīng)該制定審計準則，美國存在贊成派和反對派。反對派認為審計是一門藝術(shù)，需要審計人員根據(jù)具體情況和不同目的在審計過程中有所發(fā)揮，如果制定了準則，就限制了審計人員工作的靈活性，審計結(jié)果就會大打折扣。而以美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會主任塞繆爾·丁·布羅德為首的贊成派認為，審計準則的制定是社會經(jīng)濟、審計發(fā)展的必然結(jié)果：①財務(wù)報告審計制度是應(yīng)各項聯(lián)邦證券法的要求實施的，經(jīng)過注冊會計師審計的財務(wù)報表對維持資本市場的正常秩序不可或缺。②注冊會計師審計制度要為社會所信賴，就必須建立公認的審計準則，旨在提高對財務(wù)報表審計的質(zhì)量。③通過制定審計準則，可以向與審計有關(guān)的人士明確審計人員的責任范圍。④如果審計界反對設(shè)立審計準則，則政府部門就會介入，從而使職業(yè)審計人員喪失制定未來公認審計準則的發(fā)言權(quán)。
２．中國注冊會計師行業(yè)不規(guī)范促使獨立審計準則出臺。
（１）會計師事務(wù)所和審計師事務(wù)所的特殊性。新中國成立后，獨立審計主體形式的出現(xiàn)是以建立于２０世紀８０年代初的會計師事務(wù)所和８０年代中期的審計師事務(wù)所為標志。建立會計師事務(wù)所是基于改革開放、對內(nèi)搞活、對外吸引投資、合資經(jīng)營需要公正與監(jiān)督的需要；建立審計師事務(wù)所是基于經(jīng)濟體制改革深入發(fā)展的需要。由于在中國這兩種事務(wù)所一般都是由行政單位或政府部門組織籌建并掛靠于這些行政單位或組織，因此很難稱其為“獨立審計”，習慣稱之為“社會審計”。
（２）國內(nèi)獨立審計中出現(xiàn)的問題。一方面，中國注冊會計師行業(yè)起步較晚、不夠成熟，注冊會計師在執(zhí)業(yè)操作中缺乏嚴格的執(zhí)業(yè)規(guī)范，不講職業(yè)道德等問題大量存在，如：由注冊會計師出具虛假報告引發(fā)的“北京長城”、“海南華水”、“深圳原野”、“紅光實業(yè)”等事件，給社會公眾、國家造成了巨大的經(jīng)濟損失，對我國注冊會計師行業(yè)負面影響很大。另一方面，由于中國經(jīng)濟落后于發(fā)達國家，市場經(jīng)濟還不成熟，２０世紀９０年代股份公司興起時還有許多欠成熟與欠完善的地方，政府在引導與扶持中存在一些過度的做法，阻礙了獨立審計的公正執(zhí)行。特別是作為當?shù)刎斦е?、政府重點扶持和保護的大企業(yè)在遇到重大問題時，當?shù)卣约霸撈髽I(yè)的主管部門就極有可能運用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的“照顧”。
此外，目前我國股份公司中大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理人員。在這種不合理的法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，實際是自己監(jiān)督自己。在審計關(guān)系中，管理當局既是被審計人又是審計委托人，且掌握支付審計費用的主動權(quán)。與管理當局相比，審計人員在審計關(guān)系中處于被動地位，要保持審計過程的獨立性是比較困難的。
（３）中國審計準則的頒布與實施。為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護社會的公共利益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》的規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會擬訂了《中國注冊會計師獨立審計準則》。１９９６年，中國注冊會計師獨立審計準則中外專家咨詢組成立。我國自１９９４年開始制定獨立審計準則以來，經(jīng)財政部批準后分別于１９９６年１月１日、１９９７年１月１日頒布實施了兩批獨立審計準則，隨后又進行了完善與發(fā)展。
隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立與發(fā)展，政府不再直接管理企業(yè)，而是逐漸將一些管理職能交給了社會中介機構(gòu)，獨立審計準則就像一把雙刃劍，既規(guī)范了注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為又保護了注冊會計師。注冊會計師不遵守審計準則是導致審計失敗的主要原因，遵守審計準則不僅可以避免審計失敗，而且還可為注冊會計師擺脫因接受不良客戶而導致的訴訟提供充分的法律依據(jù)。
目前，中國已經(jīng)完成了事務(wù)所的“脫鉤改制”工作，事務(wù)所與原來掛靠的行政或事業(yè)單位脫鉤，不再是國家的職能部門，經(jīng)濟上不再依賴于國家與其他行政單位，改制為由注冊會計師發(fā)起設(shè)立的合伙制或有限責任形式的社會中介機構(gòu)，實行有償服務(wù)，自收自取，獨立核算，依法納稅?？梢?，中國審計市場中的政府監(jiān)管逐漸減少，事務(wù)所的公平競爭日趨激烈，服務(wù)以質(zhì)量和信譽取勝，與美國的審計市場逐步靠近。
二、中美獨立審計準則環(huán)境因素比較
１．不同國家在不同階段的生產(chǎn)力發(fā)展水平不均衡，造成了各國審計制度的客觀差異和審計準則的參差不齊。生產(chǎn)力水平的不同，必然導致了審計目的、內(nèi)容、技術(shù)和方法的差異。因此我國制定的獨立審計準則要適應(yīng)中國生產(chǎn)力發(fā)展水平的現(xiàn)實因素。
２．政府在經(jīng)濟發(fā)展中的力量和作用越大，政府在審計市場中擔當?shù)慕巧驮街匾Ｃ绹鴮徲嫻ぷ鞯墓芾砭哂虚g接性質(zhì)。美國注冊會計師協(xié)會制定的審計準則、道德規(guī)范和行為守則構(gòu)成了美國審計工作規(guī)范主體，而這些規(guī)范在形式上都是民間的。但中國的獨立審計準則相當于法規(guī)，它是由財政部和審計署發(fā)布的。英國會計學家Ｊ．Ｄ．卡蒂在《聯(lián)合王國準則》一文中指出：“（會計和審計）準則的制定是一個政治過程，這是就其結(jié)果將是不同集團的目標之間和同一集團的不同目標之間的折中而言的?！币虼耍粋€國家的政治體制實際上影響了審計準則的制定過程。美國資本主義市場經(jīng)濟強調(diào)最大限度的公平競爭，審計結(jié)果與公司集團的利益息息相關(guān)，證券交易委員會與注冊會計師協(xié)會共同合作規(guī)范市場的審計業(yè)務(wù)；而中國的審計準則很大程度上體現(xiàn)的是政府的意志，這是由于中國目前的社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)需要政府引導，相信當市場公平競爭發(fā)展到一定的程度時，政府就可以放權(quán)，讓市場這只“看不見的手”來修正和完善獨立審計準則。
３．美國是一個崇尚個人主義的國家，人們注重成就感、英雄感、決斷能力和物質(zhì)上的成功；社會結(jié)構(gòu)松散，人們對不明朗因素反應(yīng)較弱，大部分人較放松，承認人生本是平常的，所以容易接受有差異的因素。因此，美國在審計管理上強調(diào)專業(yè)導向和行業(yè)自身的管理，而較少依賴于法律和政府的支持，審計準則的制定完全由會計職業(yè)組織獨立完成。而中國不崇尚個人主義，人們接納社會的組織秩序，希望社會的機構(gòu)能夠維系社會一般遵循的規(guī)律。因此，在審計管理上強調(diào)政府管理，審計準則由政府來制定。與美國相比較，中國會計職業(yè)規(guī)模相對較小，職業(yè)地位相對較低。
通過比較我們可以得出結(jié)論，審計市場的管理和獨立審計準則的頒布是與各國的國情緊密聯(lián)系的。但完全的公平競爭，或者是完全的政府管制對審計市場的發(fā)展都是不利的，應(yīng)當在市場競爭、政府放權(quán)的狀態(tài)下，國家在必要時（如：市場失靈時）給予引導。隨著世界經(jīng)濟一體化和審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，各國的獨立審計準則將日趨一致。
