作者：[李蕾]
會計準則的制定模式是以規(guī)則為基礎，還是以原則為導向，一直受到人們普遍關注。目前對會計準則制定模式的爭論傾向于否定規(guī)則基礎，青睞原則導向。然而，筆者從兩種模式的比較中覺得，以規(guī)則為基礎的制定模式在一定時期內仍然是我國的現(xiàn)實選擇。
一、兩種模式的簡單分析
基于規(guī)則的會計準則制定模式力圖提供一套極為詳細的會計處理方法，考慮到準則運用的方方面面。這種模式下制定的準則可操作性強，不需要太多的職業(yè)判斷。但同時會導致公司在信息披露過程中，只顧照搬準則，信息披露千篇一律。形式上規(guī)范全面，但對實質性的重要問題往往不披露。這不利于會計報表的編制者和注冊會計師就特定準則對會計報表的整體影響進行客觀評價。
以原則為導向的會計準則制定模式旨在為企業(yè)的會計行為指明原則性方向，從宏觀方面入手，保證會計信息披露的“真實公允”，避免為追逐“細枝末節(jié)”而放棄甚至背離原則的做法。但是在這種模式下，準則的執(zhí)行過程中需要會計報表的編制者和注冊會計師進行大量的職業(yè)判斷。這一方面對會計人員的素質提出了很高的要求，另一方面也給注冊會計師帶來了前所未有的審計風險。由于會計從業(yè)人員的知識結構、專業(yè)素質以及個人稟賦存在差異，每個會計人員處理相同或相似的會計事項時不可避免地會運用不同的方法，這樣就會影響會計信息之間的可比性。
美國的會計準則歷來是以規(guī)則為基礎的，然而安然事件暴露出來的該模式的弊端將使沿用了幾十年的規(guī)則基礎制定模式逐步被原則導向制定模式所取代。國際財務報告準則（包括原國際會計準則）歷來以原則為導向，如今美國的這一動向是否昭示著以原則為導向的會計準則將占據(jù)未來會計準則發(fā)展的主流？我國在會計國際化進程中是否應該追隨這一潮流？筆者認為，任何一項制度安排都離不開其運行環(huán)境，要考察何種會計準則適合我國，同樣應該從我國的現(xiàn)實情況入手。
二、我國會計準則運行環(huán)境分析
１．會計報表的編制者需要以規(guī)則為基礎的會計準則。近幾年國家先后在北京、上海建立了國家會計學院，以此來提高全國會計人員素質。２０００年９月財政部還印發(fā)了關于《會計專業(yè)技術資格考試暫行規(guī)定》及其實施辦法的通知。這一系列有關會計人員繼續(xù)教育和培訓的計劃，以及對會計資格考試進行的重大調整，無疑對提高我國會計從業(yè)人員的素質起到了很大的促進作用。但是我們不能忽視我國仍有相當數(shù)量的會計人員對會計法規(guī)、業(yè)務技能的掌握不夠深入，他們大多停留在記賬、算賬、報賬的水平上，能夠根據(jù)會計信息對單位的經濟活動進行分析、預測、判斷的會計人員非常少。由于缺乏職業(yè)判斷力，我國會計人員目前仍需要以規(guī)則為基礎的會計準則作為行為規(guī)范，以此來指導他們的會計行為。尤其在經濟發(fā)展日新月異的今天，各種新生事物不斷涌現(xiàn)，人力資源會計、環(huán)境會計、衍生金融工具的會計處理等都向會計人員提出了更高的要求，一套以規(guī)則為基礎的會計準則將有助于規(guī)范并指導會計人員的工作。
２．獨立審計離不開以規(guī)則為基礎的會計準則。注冊會計師在審計中要對會計報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，其主要依據(jù)會計準則作出判斷，因此會計準則為審計人員提供了最基本的技術支持。但是，由于我國的獨立審計業(yè)務尚處于起步階段，實務中受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、時間、成本、審計人員能力等各方面的制約，其中注冊會計師隊伍的業(yè)務素質和執(zhí)業(yè)水平不高是影響我國審計發(fā)展的一個重要方面。因此在現(xiàn)階段，我國注冊會計師仍需要以規(guī)則為基礎的會計準則來保證審計的順利進行。如果采用原則導向型的會計準則，無疑會增加審計人員職業(yè)判斷的難度，審計風險也會隨之增加。再說，以原則為導向的會計準則會給企業(yè)會計行為留下更多的自由空間，這將加大審計難度，而且使企業(yè)有更多的機會就某一會計事項的處理是否合理與注冊會計師“討價還價”。
３．政府部門的會計監(jiān)督需要以規(guī)則為基礎的會計準則。會計監(jiān)督體系的建立是規(guī)范企業(yè)會計行為過程的重要一環(huán)。市場經濟的建立確立了新的經濟運行環(huán)境，也為企業(yè)會計監(jiān)督職能賦予了新的內容，提出了更高的要求，它不再局限于對經濟業(yè)務的合理性、合法性進行監(jiān)督，而是要順從市場競爭法則，轉向以服務企業(yè)為主，更具有建設性。《會計法》除發(fā)揮單位內部會計監(jiān)督和會計中介機構的社會監(jiān)督作用外，還加大了政府部門的會計監(jiān)督力度，規(guī)定了財政部門和包括審計機關在內的其他政府部門監(jiān)督檢查會計工作的職責權限。但是，政府部門在會計監(jiān)督的執(zhí)行過程中，仍不免要運用具體會計規(guī)則等監(jiān)督依據(jù)。以規(guī)則為基礎的會計準則為政府會計監(jiān)督提供了有力的監(jiān)督手段，為會計監(jiān)督的順利開展奠定了基礎。如果采用原則導向型的會計準則，在缺乏詳細的可供操作的會計規(guī)則的情況下，會計監(jiān)督人員必須對每一個監(jiān)督對象實施非常細致的檢查工作，以判斷其是否遵循了國家統(tǒng)一的會計制度，這無疑將增大會計監(jiān)督成本。同時，在會計監(jiān)督檢查的過程中，政府會計監(jiān)督人員還會經常與企業(yè)的會計人員就某一會計行為是否合法合規(guī)進行討論，這也將影響監(jiān)督部門工作的正常開展。
４．司法會計需要以規(guī)則為基礎的會計規(guī)范?！稌嫹ā凡粌H為規(guī)范會計行為指明了方向，而且為司法會計提供了法律依據(jù)。但是，法律本身具有的抽象性、普遍適用性以及穩(wěn)定性的特點決定了其只能規(guī)定會計行為的最高目標與原則。法律只是對實踐中業(yè)已達成的一些共識的總結，往往無法直接應用于解決具體的會計問題。因此具體的會計規(guī)則以及實施機制就猶如《會計法》的兩翼，離開它們，《會計法》將會跛足而行。為此，財政部頒布了一系列的具體會計準則和《企業(yè)會計制度》?！镀髽I(yè)會計制度》是會計改革與發(fā)展的重要成果，因為過去的會計制度只是簡單的記錄與反映的規(guī)范，而它是涵蓋會計要素的確認、計量、記錄和報告的全過程的規(guī)范，具有更強的指導性。這些具體的會計規(guī)范不僅使企業(yè)的會計行為有規(guī)可循，而且也使法律的抽象條款更具有可操作性。如果按照原則導向型會計準則編制會計報表，將更容易引起信息使用者對企業(yè)提供虛假會計信息或者注冊會計師的審計責任提起訴訟。
三、結語
美國會計準則制定模式的變革是否能達到預期目標，使企業(yè)能夠“真實公允”地反映會計信息，還有待時間的檢驗，我們無需評論。但是從我國現(xiàn)實情況的分析來看，在今后一段時期內以規(guī)則為基礎的會計準則制定模式仍將是我國的選擇。如果盲目地采用以原則為導向的會計準則制定模式，那就難免會犯削足適履的錯誤。
