新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化的同時(shí)，是否適應(yīng)我國(guó)國(guó)情，能否切實(shí)提高我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。2006年2月15日，財(cái)政部正式公布了由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，要求上市公司于2007年起執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。與我國(guó)原有規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)原則導(dǎo)向，增加了會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。
一、上市銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本情況和歷史回顧
根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)2000年發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第7號(hào)—商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，上市商業(yè)銀行年度報(bào)告須按國(guó)際準(zhǔn)則編制補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告，并請(qǐng)國(guó)際會(huì)計(jì)公司審計(jì)，應(yīng)該說(shuō)，這一規(guī)定是非常超前的。按照歐盟執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐，歐盟要求上市公司于2005年起全面執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，但并沒(méi)有廢止歐盟各國(guó)的會(huì)計(jì)制度，只是要求上市公司在執(zhí)行本國(guó)會(huì)計(jì)制度的同時(shí)，按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)外披露，和證監(jiān)會(huì)的規(guī)定如出一轍。而從2005年開(kāi)始在香港資本市場(chǎng)上市的交行、建行、中行、工行等大型商業(yè)銀行，則從一開(kāi)始就必須按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制并披露財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，無(wú)論是境內(nèi)還是境外上市的銀行，即使沒(méi)有新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，也都必須執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
但境內(nèi)外審計(jì)對(duì)浦發(fā)、深發(fā)展和民生三家上市銀行2000年度的審計(jì)結(jié)果差異巨大，著實(shí)令商業(yè)銀行和監(jiān)管部門(mén)吃驚。造成境內(nèi)外審計(jì)差異巨大的主要原因是貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不一，境內(nèi)審計(jì)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低，不能彌補(bǔ)貸款的潛在損失。有關(guān)部門(mén)隨即對(duì)此作出反應(yīng)：中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求境內(nèi)外審計(jì)時(shí)對(duì)同一會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的判斷應(yīng)保持一致；財(cái)政部迅速修訂了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，要求商業(yè)銀行足額提取貸款損失準(zhǔn)備；人民銀行在2002年出臺(tái)了國(guó)內(nèi)銀行監(jiān)管的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引，明確了貸款損失準(zhǔn)備按照貸款五級(jí)分類計(jì)提相應(yīng)比例（正常1％，關(guān)注2％，次級(jí)25％，可疑50％，損失100％，其中次級(jí)和可疑類可上下浮動(dòng)20％）。此后的雙重審計(jì)中，境內(nèi)外審計(jì)均參照這一標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提準(zhǔn)備，境內(nèi)外審計(jì)結(jié)果基本趨于一致。
境內(nèi)外審計(jì)結(jié)果的巨大差異無(wú)疑推動(dòng)了我國(guó)上市銀行會(huì)計(jì)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的健全和完善，但境內(nèi)外結(jié)果趨于一致同樣也引發(fā)了會(huì)計(jì)學(xué)者的質(zhì)疑。他們認(rèn)為，上市銀行執(zhí)行的新《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在金融資產(chǎn)分類、公允價(jià)值運(yùn)用、貸款利息收入核算、貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法、衍生金融工具會(huì)計(jì)核算等方面都存在較大差異，而多家上市銀行在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)存在較大差異的情況下境內(nèi)外審計(jì)結(jié)果卻基本一致，不能不讓人對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況產(chǎn)生懷疑。那么，究竟是巧合，還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遷就了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，抑或是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)遷就了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？仔細(xì)分析，在貸款損失準(zhǔn)備方面，是國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)向國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)看齊，但在其他方面，則是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遷就了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大的職業(yè)判斷空間，執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需要的外部環(huán)境因素在中國(guó)尚不完全具備，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)則有明確的規(guī)則，所以國(guó)際準(zhǔn)則比較容易遷就國(guó)內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)。作為補(bǔ)充審計(jì)操作者的國(guó)際會(huì)計(jì)公司，近些年來(lái)在中國(guó)上市公司的審計(jì)中也屢屢陷入假賬風(fēng)波，也在一定程度上印證了這種猜測(cè)。
正因?yàn)槿绱?，盡管國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市銀行來(lái)說(shuō)并不陌生，但當(dāng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則真正開(kāi)始執(zhí)行之際，上市銀行和監(jiān)管部門(mén)還是感受到前所未有的壓力。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行監(jiān)管帶來(lái)的挑戰(zhàn)
（一）公允價(jià)值的使用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行監(jiān)管的最大挑戰(zhàn)
關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行監(jiān)管挑戰(zhàn)的爭(zhēng)論，主要集中在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的廣泛使用能否提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。支持新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人認(rèn)為，公允價(jià)值有助于提高商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，使會(huì)計(jì)信息更有價(jià)值；反對(duì)者則認(rèn)為，公允價(jià)值的使用將使利潤(rùn)操縱更為容易，公允價(jià)值的使用非但不能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，反而會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。
這個(gè)問(wèn)題本質(zhì)上是關(guān)于原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)孰優(yōu)孰劣的問(wèn)題，中外會(huì)計(jì)學(xué)者進(jìn)行了長(zhǎng)期深入的研究和探討。一般認(rèn)為，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能為公司的管理人員提供足夠的職業(yè)判斷空間以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但自我實(shí)施能力較弱，需要良好的司法環(huán)境和較高的司法效率來(lái)支持。規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則正好相反，由于規(guī)則比較明確，管理人員的職業(yè)判斷空間較小，但在缺乏司法效率的環(huán)境中，自我實(shí)施能力較強(qiáng)，有助于保護(hù)外部投資者免受公司內(nèi)部人的機(jī)會(huì)主義行為的利益侵占。
回顧國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史，不難看出：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以引入公允價(jià)值，就是為了防止歷史成本提供虛假的會(huì)計(jì)信息，以增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；實(shí)行原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也是為了防止規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)規(guī)則被企業(yè)鉆了空子。安然事件后，美國(guó)對(duì)規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)給予否定，逐漸轉(zhuǎn)向原則為導(dǎo)向的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求上市公司要實(shí)質(zhì)上承擔(dān)起會(huì)計(jì)信息責(zé)任。但任何事物都有兩個(gè)方面，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在給予企業(yè)更大的會(huì)計(jì)責(zé)任的同時(shí)，也給予企業(yè)更大的職業(yè)判斷的權(quán)力。相比之下，公司在規(guī)則中尋找漏洞，遠(yuǎn)不如在原則中自由判斷更容易進(jìn)行利潤(rùn)操縱。在規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中，監(jiān)管的難點(diǎn)是如何制定完善的會(huì)計(jì)規(guī)則，監(jiān)管規(guī)則的執(zhí)行相對(duì)容易；而在原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中，雖然制定會(huì)計(jì)原則要比制定具體規(guī)則容易，但在公司執(zhí)行原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)管卻非常困難，需要對(duì)每一家公司進(jìn)行深入分析和細(xì)化監(jiān)管，包括對(duì)公允價(jià)值使用的主觀判斷的再評(píng)價(jià)等等。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是將會(huì)計(jì)監(jiān)管責(zé)任從會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者和監(jiān)管者共同承擔(dān)轉(zhuǎn)向了主要由會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管者來(lái)承擔(dān)，監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管責(zé)任大大加強(qiáng)了。和國(guó)際發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)司法環(huán)境和效率顯然比較落后，如何在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施中加強(qiáng)銀行監(jiān)管，確實(shí)是監(jiān)管部門(mén)面臨的一大難題。在這個(gè)難題中，最復(fù)雜的問(wèn)題就是公允價(jià)值的應(yīng)用。
（二）歐盟銀行監(jiān)管部門(mén)應(yīng)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)及啟示
為了避免公允價(jià)值的使用將金融工具未實(shí)現(xiàn)的收益確認(rèn)為利潤(rùn)導(dǎo)致監(jiān)管資本的增加，歐盟銀行監(jiān)管委員會(huì)制定了監(jiān)管資本“過(guò)濾器”，宣布將部分未實(shí)現(xiàn)收益從銀行監(jiān)管資本中剔除。會(huì)
