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新會計準則借款費用利息支出資本化的計算方法

新會計準則與原企業(yè)會計制度在借款費用核算上存在著一定的差異,在有關(guān)規(guī)定上更多地體現(xiàn)了國際趨同,更能全面體現(xiàn)“相關(guān)性”和“可比性”等財務(wù)報告信息質(zhì)量特征,使會計信息能在不同企業(yè)或同一企業(yè)內(nèi)部之間相互比較,從而滿足會計信息使用者投資決策的需要。
  2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》,明確了企業(yè)發(fā)生的借款費用,若可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當予以資本化,計入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費用,應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益。同時,明確規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn),包括需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等。從準則中不難看出新會計準則與原來的企業(yè)會計制度在借款費用核算上已存在較大的差異,本文將對新舊準則在借款費用核算上的差異進行分析,并舉例加以說明。
  一、企業(yè)會計準則與企業(yè)會計制度的差異
  1.允許資本化的資產(chǎn)范圍發(fā)生了變化。
  原會計制度規(guī)定,借款費用允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn);新的會計準則擴大了允許資本化資產(chǎn)的范圍,包括需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等除了包括固定資產(chǎn)之外的其他資產(chǎn)。
  2.允許資本化的借款范圍發(fā)生了變化。
  原會計制度規(guī)定,允許資本化的借款范圍僅限于專門借款;而新的會計準則規(guī)定,除了專門借款的借款費用之外,還包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的利息支出也允許資本化,計入相關(guān)成本。
  3.利息資本化計算方法發(fā)生了變化。
  在計算允許資本化利息支出時,原會計制度規(guī)定,專門借款利息支出資本化的部分要與購建固定資產(chǎn)支出相掛鉤,需計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用專門借款加權(quán)平均利率來計算確定,比較繁鎖;而新會計準則對于專門借款不需要與累計資產(chǎn)支出掛鉤,直接將專門借款的利息支出予以資本化,但在計算過程中要扣除未動用的專門借款存入銀行所產(chǎn)生的利息收入,方法比較簡單;同時對于為生產(chǎn)或購建符合資本化條件資產(chǎn)占用的一般借款,仍按原制度的計算方法操作,即先計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)與加權(quán)平均利率,最終確認占用一般借款部分應(yīng)資本化的利息支出。
  4.折價或溢價攤銷方法發(fā)生了變化。
  原會計制度規(guī)定,如果專門借款存在折價或溢價,應(yīng)當將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額對資本化率作相應(yīng)的調(diào)整;折價或溢價的攤銷,可以采用實際利率法,也可以采用直線法。而新會計準則規(guī)定,借款存在溢價或折價的,應(yīng)當按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價金額,調(diào)整每期利息金額。由此可見,新會計準則取消了直線法,只采用實際利率法攤銷,這樣減少了企業(yè)的會計政策選擇,使企業(yè)之間會計信息的可比性有所增強。
  二、新會計準則借款費用利息支出資本化的計算方法
  每一會計期間利息的資本化金額=專門借款應(yīng)予資本化的利息金額+一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。
  1.專門借款應(yīng)予資本化的利息。
  專門借款應(yīng)予資本化的利息金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入(或者進行暫時性投資取得的投資收益)。
  2.一般借款應(yīng)予資本化的利息。
  一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的加權(quán)平均數(shù)×一般借款的資本化率。
  (1)累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算公式。
  累計支出超過專門借款部分的加權(quán)平均數(shù)=∑(超出部分每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)) 會計論文網(wǎng) www.china-k.net
 ?。?)一般借款資本化率的確定。
 ?、僖还P一般借款:資本化率為該項借款的利率。
 ?、谝还P以上的一般借款:資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。
  加權(quán)平均利率=一般借款當期實際發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權(quán)平均×100%.
  其中,“一般借款本金加權(quán)平均數(shù)”計算公式:
  一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆一般借款本金×每筆一般借款實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))。
 ?、劢杩畲嬖谡蹆r或者溢價情形下,應(yīng)當按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額,調(diào)整每期利息金額。
  三、舉例
  A公司于20×7年1月1日正式動工興建一幢辦公樓,工期預(yù)計為1年,工程采用出包方式,分別于20×7年1月1日和20×7年7月1日支付工程進度款。
  A公司為建造辦公樓于20×7年1月1日借入專門借款2 000萬元,借款期限為1年,年利率為6%;20×7年7月1日又借入專門借款1 000萬元,借款期限為2年,年利率為7%;另外向銀行借入長期貸款2 000萬元,期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日,年利率為7%,按年支付利息。(為簡單化,本題中名義利率與實際利率均相同。)
  閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)亩唐谕顿Y,該短期投資月收益率為0.5%.
  辦公樓于20×7年12月31日完工,達到預(yù)定可使用狀態(tài)。
  A公司為建造該辦公樓的支出金額如表所示:
  01
 ?。ㄒ唬┬聲嫓蕜t的賬務(wù)處理:
 ?、俅_定借款費用資本化期間為20×7年1月1日至20×7年12月31日;
 ?、谟嬎阍谫Y本化期間內(nèi)專門借款實際發(fā)生的利息金額:
  20×7年專門借款發(fā)生的利息金額=2 000×6%+1 000×7%×6/12=155萬元;
 ?、塾嬎阍谫Y本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益:
  20×7年短期投資收益=500×0.5%×6=15萬元;
 ?、苷加玫囊话憬杩顟?yīng)當予以資本化的金額為:
  20×7年一般借款應(yīng)資本化的利息金額=1 000×6/12×7%=35萬元;
  A公司20×7年的利息資本化金額=190-15=175萬元。
  相關(guān)會計賬務(wù)處理如下:
  借:在建工程1 750 000
  借:應(yīng)收利息(或相關(guān)科目)150 000
  借:財務(wù)費用1 050 000
    貸:應(yīng)付利息2 950 000
 ?。ǘ┰瓡嬛贫认沦Y本化的利息支出:
  ①計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1 500+1 500×6/12=2 250萬元;
 ?、谟嬎阗Y本化利率=(2 000×6%+1 000×7%×6/12)/(2 000+1 000×6/12)=6.2%;
 ?、塾嬎銘?yīng)予以資本化的利息支出=2 250×6.2%=139.5萬元。

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