作者：[劉新仕]
一、換入資產(chǎn)入賬價值的確定基礎
非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，在整個交易過程中不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。在非貨幣性交易中，換入資產(chǎn)的計價標準通常可以采用換入資產(chǎn)的公允價值、換出資產(chǎn)的公允價值、換出資產(chǎn)的賬面價值等形式，不同的計價標準所帶來的經(jīng)濟影響是不同的。例如，甲公司與乙公司進行非貨幣性資產(chǎn)的交換，假定甲公司換出資產(chǎn)的賬面價值為１ ０００元，其公允價值為１ ２００元；乙公司換出資產(chǎn)的賬面價值為１ ４００元，其公允價值為１ ２５０元。有以下三種處理方法：
１．如果采用換入資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎，則甲公司換入資產(chǎn)的入賬價值為１ ２５０元，并確認交換利得２５０元；乙公司換入資產(chǎn)的入賬價值為１ ２００元，并確認交換損失２００元。這種方法使得資產(chǎn)的計價比較真實，但確認的交換損益失真，因為甲公司換出資產(chǎn)的最大利得只有２００元，乙公司換出資產(chǎn)的最大損失只有１５０元，這為企業(yè)操縱利潤提供了方便。
２．如果采用換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎，則甲公司換入資產(chǎn)的入賬價值為１ ２００元，確認交換利得２００元；乙公司換入資產(chǎn)的入賬價值為１ ２５０元，確認交換損失１５０元。這種方法確認的交換損益是比較真實的，資產(chǎn)計價有些失真，但一般情況下失真的幅度不會很大，因為在公平交易的情況下，雙方交換資產(chǎn)的公允價值相差甚微；如果相差較大，將會通過補價的形式予以彌補，補價應作為換入資產(chǎn)入賬價值的一部分。
３．如果采用換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎，則甲公司換入資產(chǎn)的入賬價值為１ ０００元，乙公司換入資產(chǎn)的入賬價值為１ ４００元，不確認交換損益。這種方法可以較好地控制企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤，但資產(chǎn)的計價可能會嚴重失真，甲公司低估資產(chǎn)價值２５０元，乙公司高估資產(chǎn)價值２００元。
由此可見，上述三種計價方法各有利弊，究竟采用哪一種方法，關鍵取決于對會計信息質量要求的側重點。第一種方法更強調資產(chǎn)計價的真實性，第三種方法更強調利潤信息的真實性，而第二種方法可以說是其他兩種方法的折衷。
我國目前采用的是第三種方法，即以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎。在非貨幣性交易過程中，所涉及的相關稅費和補價均作為換入資產(chǎn)入賬價值的調整因素。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值不作為計價基礎，只有在同時換入多項資產(chǎn)的情況下，換入資產(chǎn)的公允價值才作為分配換出資產(chǎn)賬面價值總額及相關稅費的標準，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。這種處理方法對遏制企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤非常有效，但它所造成的資產(chǎn)價值信息和未來利潤信息的失真，也不容忽視。根據(jù)我國會計制度的規(guī)定，企業(yè)如果按上述原則確定的換入資產(chǎn)入賬價值比其實際價值高，企業(yè)應在會計期末通過計提資產(chǎn)減值準備加以調整，但其前提是換入資產(chǎn)在本會計期間內(nèi)尚未被出售或耗用。如果企業(yè)將當期換入的存貨資產(chǎn)在當期內(nèi)全部實現(xiàn)對外銷售，則存貨入賬價值高于實際價值的部分將全部轉為銷售成本，使得利潤虛減；換入的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)隨著使用，也同樣會導致折舊費和攤銷費的虛增，利潤虛減。因為資產(chǎn)減值準備一般只在期末計提，而資產(chǎn)的攤銷是按月計提的。反之，如果企業(yè)按上述原則確定的換入資產(chǎn)入賬價值比其實際價值低，企業(yè)將無法予以處理，從而導致?lián)Q入資產(chǎn)的價值被嚴重低估，該部分低估價值將影響日后的成本或費用，從而虛增利潤，企業(yè)也可以通過直接出售這些資產(chǎn)來創(chuàng)造利潤，這些價值被低估的資產(chǎn)將成為企業(yè)調整后期利潤的“蓄水池”。
因此，在換出資產(chǎn)的公允價值能夠合理確定的情況下，如存貨、有價證券等，應該允許企業(yè)采用以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額直接確認為當期的損益。如果換出資產(chǎn)的公允價值不能合理確定，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎。這樣既遏制了企業(yè)操縱利潤的行為，也有利于提高會計信息的質量。
二、收到補價中收益的確定
在非貨幣性交易過程中，可能會涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補價。在存在補價的情況下，對于支付補價的企業(yè)，所支付的補價應作為換入資產(chǎn)入賬價值的組成部分；對于收到補價的企業(yè)，由于在資產(chǎn)交換過程中部分資產(chǎn)的盈利過程已經(jīng)完成，因此應確認已實現(xiàn)的部分利潤，但其前提條件是這些非貨幣性資產(chǎn)在交易過程中可能會發(fā)生盈利，即換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值與相關稅費之和，這時才可以確認收到補價中所包含的部分利潤。其計算公式為：
這里假定補價中不包含增值稅。如果補價中包含增值稅，則上述計算公式中的“補價”應改為“補價／（１＋增值稅稅率）”。
如果換出資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值，該項資產(chǎn)就沒有利潤可言，即使收到補價，也不可能實現(xiàn)部分利潤，因此在非貨幣性交易中不能確認收益，也不能確認損失，所收到的補價應全部作為換出資產(chǎn)成本的回收，沖減換入資產(chǎn)的入賬價值。但如果換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，而小于其賬面價值與相關稅費之和，即按上述公式計算的應確認收益為負數(shù)（因為在非貨幣性交易過程中支付了相關稅費，如支付的增值稅等），這時應將按上述公式計算的結果，作為當期損失予以確認，計入營業(yè)外支出。
三、增值稅的處理
在非貨幣性交易中，涉及存貨項目時，應考慮增值稅的處理。對于增值稅一般納稅人，增值稅是不能計入存貨成本的，而除存貨外的其他非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值中則包含增值稅（不納增值稅的項目除外），為了統(tǒng)一資產(chǎn)賬面價值的含義，以便于數(shù)字的相加，必須把換出資產(chǎn)的賬面價值都統(tǒng)一為含增值稅的價值，即應將換出存貨的不含增值稅賬面價值還原為含增值稅的價值，其計算公式為：
存貨含增值稅價值＝存貨不含增值稅價值＋存貨計稅價格×增值稅稅率
對于換入的存貨，先按非貨幣性交易核算原則確定含增值稅的入賬價值，然后再減去換入存貨可抵扣的增值稅進項稅額，作為換入存貨的入賬價值。對于同時換入存貨、固定資產(chǎn)等多項資產(chǎn)的，增值稅的處理有兩種方法可供選擇：①從換入資產(chǎn)入賬價值總額中先減去換入存貨應抵扣的增值稅，然后再按各項換入資產(chǎn)的公允價值分攤其差額；②先計算換入資產(chǎn)的入賬價值總額，并按各項換入資產(chǎn)的公允價值進行分攤，然后從存貨分攤的價值中扣除應抵扣的增值稅作為其入賬價值。上述兩種方法相比，第一種方法比較簡單，但準確度較差，因為存貨與其他資產(chǎn)在分攤換入資產(chǎn)入賬價值總額時，其分攤標準是不一致的，存貨的公允價值為不含增值稅價值，而其他資產(chǎn)的價值卻為含增值稅價值。第二種方法資產(chǎn)計價的準確性較高，存貨和其他資產(chǎn)采用一致的分攤標準分攤換入資產(chǎn)的入賬價值總額（這里存貨的公允價值為含增值稅的價值）。目前我國會計實務中采用的是第一種方法。
四、相關稅費的處理
在非貨幣性交易中，可能會發(fā)生一些相關稅費（增值稅一般納稅人涉及存貨的增值稅除外），如換出存貨涉及的消費稅、換入固定資產(chǎn)涉及的運雜費、換入有價證券涉及的印花稅等。根據(jù)我國會計制度的規(guī)定，這些相關稅費應當計入換入資產(chǎn)的價值中。如果換入的是單項資產(chǎn)，直接計入換入資產(chǎn)的入賬價值中；如果換入的是多項資產(chǎn)，發(fā)生的相關稅費應按各項換入資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例進行分攤，按分攤金額計入各項換入資產(chǎn)的入賬價值中。這種處理方法比較簡單，在相關稅費金額較小時，體現(xiàn)了重要性原則。但在相關稅費金額較大時，有點欠妥。有些稅費的發(fā)生是對應特定資產(chǎn)的，如固定資產(chǎn)的安裝費、有價證券的印花稅等，根據(jù)資產(chǎn)計價的原則，這些稅費應直接計入相關資產(chǎn)的價值中，不應再通過分配的形式計入。而對于一些無法直接歸屬于特定資產(chǎn)的相關稅費，可以通過合理分配的形式計入資產(chǎn)的價值中。
