作者：[劉佩 于振華]
規(guī)范的內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理中不可缺少的管理規(guī)范之一。到目前為止，我國已發(fā)布的與內(nèi)部控制相關(guān)的規(guī)范有：財政部頒發(fā)的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》；中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第１、３、５號，要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并對其完整性、合理性、有效性作出說明。由此可見，雖然涉及全面管理的內(nèi)部控制規(guī)范尚未出臺，但目前從政府到證券市場監(jiān)管部門都已意識到規(guī)范內(nèi)部控制制度的重要性及迫切性。具體實施內(nèi)部控制制度時，應先從單位內(nèi)部主要控制環(huán)節(jié)和對國民經(jīng)濟及資本市場有重大影響的行業(yè)切入，逐步全面推開。
一、內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀及存在的問題
由于各國的歷史、政治背景和經(jīng)濟基礎(chǔ)不同，其內(nèi)部控制制度也各有特色。改革開放以來，特別是加入ＷＴＯ之后，我國不斷建立完善法規(guī)體系，并隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展進行修訂更新。由于過去對內(nèi)部控制的認識比較片面，更主要的是觀念、體制所限，我國普遍沿用的內(nèi)部控制制度范圍比較狹隘，基本以內(nèi)部牽制制度和“一支筆審批”等形式出現(xiàn)。許多單位雖然建立了名稱各異、以財務會計控制為主要內(nèi)容的內(nèi)部控制制度，但仍存在以下問題：一是內(nèi)部控制只針對基層員工，而管理決策層不受約束。重大事項處理程序不規(guī)范，導致公開披露的會計信息嚴重失真，“大股欺小股”現(xiàn)象時有發(fā)生。甚至管理決策層故意違規(guī)，編造謊言欺瞞廣大投資人及債權(quán)人，使經(jīng)濟秩序遭受嚴重干擾，同時產(chǎn)生誠信危機。二是由于對單位內(nèi)外部環(huán)境未做深入全面的調(diào)研，目標不明確，任務與崗位未做針對性的細分或未能隨情況的變化而及時調(diào)整，操作性差，造成權(quán)責不清，大事小事推諉扯皮，內(nèi)部控制制度未能切實有效地得到落實。三是對規(guī)則的執(zhí)行程度、效果未作認真嚴肅的督察，執(zhí)行不執(zhí)行一個樣，或不能善始善終，或習慣于老套路及遷就個人意愿，把個別人情關(guān)系及利益置于廣大公眾利益之上，損公肥私，造成國有資產(chǎn)流失。四是制度本身未適當融入激勵和約束機制，缺乏精神、文化的凝聚力，未形成誠信實干的價值取向和積極協(xié)作的團隊精神。五是在改革開放大環(huán)境下對經(jīng)濟活動的復雜多變?nèi)狈︻A見性，不能及時應對。
二、對內(nèi)部控制實質(zhì)的理解
內(nèi)部控制的實質(zhì)是什么？對其實質(zhì)的認識及重視在管理中的作用是什么？不同體制試驗者、不同階層對此有著不同的看法和理解。
什么是內(nèi)部控制實質(zhì)？在市場經(jīng)濟發(fā)達的美國，針對資本市場暴露的弊端，要求上市公司建立并公開披露內(nèi)部控制制度。早在１９５３年，美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計程序委員會就指出了管理控制與會計控制的區(qū)別，提出兩套不同的控制內(nèi)容及程序。ＣＯＳＯ發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》中，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率性、財務報告的可靠性、相關(guān)法律的遵循性等目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程。
我們認為，應將會計控制視為一個在一定環(huán)境下可獨立控制的系統(tǒng)，但它又不能離開管理控制單獨存在，否則其控制效力無法保證。會計控制與管理控制緊密關(guān)聯(lián)。會計控制是管理控制的子模塊之一。以會計控制為主的控制模式，其獨立性、控制力度是受管理決策層制約的。戰(zhàn)略目標及其實施途徑一經(jīng)確定，會計控制并無選擇的余地。所以應更注重管理控制及管理決策層在內(nèi)部控制中的主導、決定性作用?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》規(guī)定，“單位負責人對單位內(nèi)部會計控制的建立健全及有效實施負責”，這種規(guī)定是有中國特色的，責任明確但在實踐中缺乏互動性。這就為個別的“上有政策、下有對策”的企業(yè)管理決策層提供了可乘之機，其會以利己的控制模式來取代規(guī)范的內(nèi)部控制制度。在內(nèi)部控制制度建設(shè)中必須抓住實質(zhì)性環(huán)節(jié)和關(guān)鍵性人物，其責權(quán)設(shè)置必須具有很強的操作性及不可替代性。
從微觀控制即單位內(nèi)部看，內(nèi)部控制制度就是單位為保證自身對社會的有用性、為實現(xiàn)單位的戰(zhàn)略目標、最大限度地降低內(nèi)外風險而設(shè)置的，在日常運轉(zhuǎn)中應遵循的管理質(zhì)量標準。它具有權(quán)威性、公開性、公正性，從單位最高層至最基層都無一例外地要遵守。從宏觀控制角度講，內(nèi)部控制制度能保證社會公德、各項法律規(guī)范被遵守，保障單位披露信息的可靠性、真實性，維護單位正常秩序，它是微觀管理通向宏觀管理的第一道閘門。這就是內(nèi)部控制的實質(zhì)。
三、內(nèi)部控制規(guī)范實質(zhì)重于形式的宏觀治理及微觀對策探討
從宏觀上講，要取得改革的成功，要提高各類單位的管理水平，首先要規(guī)范政府官員行為，突出法制在市場經(jīng)濟環(huán)境中的地位，擺正法與權(quán)的關(guān)系。正如黨的十六大報告中強調(diào)的，要加強社會主義法制建設(shè)、進一步改革完善決策機制及行政管理體制，從而加快政府職能的轉(zhuǎn)變和制度創(chuàng)新，加強宏觀綜合治理力度。由此可看到中央對正本清源、改變政府作風，引導社會環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境健康發(fā)展的決心和措施。發(fā)展經(jīng)濟與政治戰(zhàn)略目標相互協(xié)調(diào)，保證社會穩(wěn)定，讓公眾從發(fā)展中看到希望。這些措施是內(nèi)部控制制度建立及完善的前提，而規(guī)范的、現(xiàn)代意義的內(nèi)部控制制度的建立健全和有效實施，又是制度創(chuàng)新和制度建設(shè)的具體化，填補了我國微觀管理制度的一項空白，同時也是規(guī)范單位法人行為的迫切需要。
要使內(nèi)部控制實質(zhì)重于形式，需要內(nèi)外部環(huán)境的互動引導及在關(guān)鍵環(huán)節(jié)的強制作用。在單位內(nèi)部要做好以下幾個方面的工作：①應針對管理決策層對現(xiàn)代管理規(guī)范及管理職業(yè)化素養(yǎng)的認知程度不一、管理素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀，建立定期培訓動態(tài)考核淘汰制，增強其內(nèi)在主動性。②管理決策層應定期輪流學習相關(guān)法律法規(guī)，掌握相關(guān)法規(guī)應成為領(lǐng)導者必備的條件之一：把抽考法規(guī)掌握程度作為考核、選拔領(lǐng)導干部的必要條件之一，并實行一票否決制；領(lǐng)導干部述職內(nèi)容必須緊密結(jié)合實際，陳述其具體執(zhí)行法規(guī)的情況；把是否建立科學規(guī)范的內(nèi)部控制制度及其是否有效實施作為年度工作考核內(nèi)容之一并作公開披露。③單位要進行科學規(guī)范的管理基礎(chǔ)工作建設(shè)，如：具體業(yè)務的定性定量分析、崗位程序的配置、管理質(zhì)量標準和內(nèi)部契約的細分、人力資源的動態(tài)管理和潛力開發(fā)、信息資源的綜合利用等。④及早建立管理質(zhì)量標準體系及對評價制度，它包括內(nèi)容及程序兩方面。⑤調(diào)整利益與權(quán)責的關(guān)系，讓管理決策者的責任績效與收益統(tǒng)一起來，使其管理智慧與技能職業(yè)化、收益透明合理合法化，真正融入激勵和約束機制。⑥注重法規(guī)配套及互補，避免制定的內(nèi)部控制規(guī)范與相關(guān)法規(guī)內(nèi)容的機械重復，或條條框框形式上完備而缺乏可操作性。應針對可能產(chǎn)生不良后果的相關(guān)要素概括出操作性強的要素框架規(guī)范，同時按其要求建立相應的系列指標，以利于對具體單位內(nèi)部控制制度的可靠性、有效性進行評價。?
