現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是“決策有用”建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的會計(jì)信息其決策有用性正日益受到人們的質(zhì)疑;同時經(jīng)濟(jì)環(huán)境充滿不確定性企業(yè)規(guī)避風(fēng)險的內(nèi)在動力和投資者追求會計(jì)信息決策有用的外部力量催生了資產(chǎn)減值會計(jì)的產(chǎn)生與廣泛運(yùn)用。固定資產(chǎn)減值會計(jì)引起了許多新會計(jì)問題企業(yè)要合理使用固定資產(chǎn)減值會計(jì)就必須擁有優(yōu)秀的會計(jì)師、建立完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、依托成熟的資本市場。
2001年度財(cái)政部頒布實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)制度》首次將減值會計(jì)應(yīng)用到固定資產(chǎn)的期末計(jì)量。為配合企業(yè)會計(jì)制度的實(shí)施。2002年財(cái)政部又發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)減值會計(jì)作了具體的規(guī)定要求企業(yè)在期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實(shí)體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟(jì)性貶值等減值跡象時應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。固定資產(chǎn)減值會計(jì)的運(yùn)用對我國傳統(tǒng)會計(jì)觀念造成很大沖擊它將引發(fā)許多新會計(jì)問題。
一、資產(chǎn)減值會計(jì)的理論依據(jù)與目標(biāo)
(一)資產(chǎn)減值會計(jì)的理論依據(jù)
現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是向會計(jì)信息使用者提供決策有用信息建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的會計(jì)信息其決策有用性正日益受到會計(jì)信息需求者的質(zhì)疑。因此，近年，無論是美國的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會還是國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會都在努力圍繞會計(jì)目標(biāo)重新構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架修訂會計(jì)要素的概念、確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)這些舉措中最具代表性的就是將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。因?yàn)閺囊粋€盈利企業(yè)來看其持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益我國《企業(yè)會計(jì)制度》也順應(yīng)了國際潮流采納了這個最能體現(xiàn)資產(chǎn)本質(zhì)特征的定義。該定義的采用為資產(chǎn)減值會計(jì)在實(shí)務(wù)上推廣使用打下了理論基礎(chǔ)。
如果說會計(jì)信息需求者追求會計(jì)信息決策有用是催生資產(chǎn)減值會計(jì)存在的外部力量。那么，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險就是刺激資產(chǎn)減值會計(jì)使用的內(nèi)在動力?，F(xiàn)代企業(yè)在充滿不確定性的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營企業(yè)對現(xiàn)實(shí)或潛在的風(fēng)險采取激進(jìn)抑或保守的態(tài)度經(jīng)過長期的會計(jì)實(shí)踐西方會計(jì)理論與實(shí)務(wù)界總結(jié)出的穩(wěn)健原則(我國稱其為謹(jǐn)慎原則)精辟地闡明了企業(yè)應(yīng)采取的態(tài)度。在資產(chǎn)負(fù)債表日如果資產(chǎn)賬面歷史成本高于其未來經(jīng)濟(jì)利益會計(jì)就不應(yīng)堅(jiān)持歷史成本計(jì)量資產(chǎn)價值否則會導(dǎo)致虛計(jì)資產(chǎn)價值、虛計(jì)帳面利潤的嚴(yán)重后果無法真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果從而誤導(dǎo)投資者。因此，當(dāng)資產(chǎn)出現(xiàn)賬面價值高于其預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益時將其差額計(jì)入損失使期末資產(chǎn)按較低的現(xiàn)行價值計(jì)量這就是資產(chǎn)減值會計(jì)的實(shí)質(zhì)所在。
(二)資產(chǎn)減值會計(jì)的目標(biāo)
資產(chǎn)減值會計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)服從于財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，即“決策有用”。當(dāng)企業(yè)面臨現(xiàn)實(shí)或潛在的風(fēng)險時應(yīng)通過資產(chǎn)減值這個通道預(yù)警和消化風(fēng)險提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量增強(qiáng)企業(yè)防范風(fēng)險的能力最終保護(hù)投資者的利益。
不過我們應(yīng)清醒地認(rèn)識到利用資產(chǎn)減值這個會計(jì)方法并不能處理企業(yè)面臨的所有風(fēng)險。但是，沒有資產(chǎn)減值，會計(jì)企業(yè)也就缺失了一個化解風(fēng)險的有效方法所以資產(chǎn)減值會計(jì)的意義就在于此。
二、固定資產(chǎn)減值會計(jì)的使用條件和范圍
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值應(yīng)用固定資產(chǎn)減值會計(jì)關(guān)鍵需要在資產(chǎn)負(fù)債表日合理判斷固定資產(chǎn)可收回金額。過去我國行業(yè)會計(jì)制度是以稅法為導(dǎo)向柔性不足剛性有余企業(yè)不必也無法進(jìn)行職業(yè)判斷?，F(xiàn)今，企業(yè)會計(jì)制度與稅法已經(jīng)相互分離會計(jì)制度以投資者為導(dǎo)向較之過去已有相當(dāng)柔性空間會計(jì)職業(yè)判斷貫穿其中。職業(yè)判斷是對我國會計(jì)制度的創(chuàng)新沒有以投資者為導(dǎo)向的會計(jì)制度職業(yè)判斷也無從談起企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會計(jì)發(fā)揮作用必須熟練把握職業(yè)判斷。
(一)運(yùn)用固定資產(chǎn)減值會計(jì) 需要會計(jì)師具備優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力
從技術(shù)層面來講合理分析、判斷固定資產(chǎn)減值不僅需要會計(jì)師具有豐富的會計(jì)經(jīng)驗(yàn)還需要會計(jì)人員了解掌握工程、建筑等方面的知識因?yàn)槠髽I(yè)固定資產(chǎn)涉及機(jī)器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業(yè)對資產(chǎn)使用效率也不同而且資產(chǎn)的價值會隨不同的時點(diǎn)發(fā)生變化。所以會計(jì)師只有具備會計(jì)、工程、評估、市場等復(fù)合的知識結(jié)構(gòu)才會得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果否則判斷的結(jié)果可想而知。我國現(xiàn)有的會計(jì)從業(yè)人員大約是1200萬真正有能力從事職業(yè)判斷的會計(jì)師并不多會計(jì)師的綜合素質(zhì)不高這將直接影響職業(yè)判斷的水平制約固定資產(chǎn)減值會計(jì)的使用效果。
(二)進(jìn)行合理的職業(yè)判斷 需要企業(yè)具備完善的治理結(jié)構(gòu)
職業(yè)判斷的合理與否除卻會計(jì)師本人所具備的知識與能力外很大程度上取決于企業(yè)管理層的價值取向。雖然從表面上看這不是一個會計(jì)問題但是會計(jì)師是經(jīng)過管理層授權(quán)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的。事實(shí)上，會計(jì)師只是執(zhí)行層奉命行事企業(yè)高層管理人員是決策層。決策的導(dǎo)向?qū)⒅苯佑绊憰?jì)師的職業(yè)判斷。所以，固定資產(chǎn)減值給企業(yè)、投資者帶來的保護(hù)效應(yīng)只能在治理結(jié)構(gòu)比較完善的現(xiàn)代企業(yè)中得以體現(xiàn)。目前在我國許多企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不完善在這種情況下若不加限制地允許企業(yè)采用固定資產(chǎn)減值會計(jì)管理層很可能就將其演變成為“合理合法”操縱利潤或計(jì)提秘密準(zhǔn)備的工具從而導(dǎo)致會計(jì)信息喪失真實(shí)性與可靠性。失去了真實(shí)性與可靠性的會計(jì)信息也就談不上有用性了這完全與資產(chǎn)減值會計(jì)的目標(biāo)背道而馳。
(三)建立企業(yè)完善的治理結(jié)構(gòu) 需要依托成熟的資本市場
現(xiàn)代會計(jì)的目標(biāo)是“決策有用”?！皼Q策有用”是以資本市場為媒介實(shí)現(xiàn)的因?yàn)樵趦蓹?quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中投資人可以通過資本市場這只無形的手來檢驗(yàn)企業(yè)管理層管理資本的業(yè)績?nèi)绻麜?jì)信息“決策無用”投資者就可以用腳投票。安然與安達(dá)信雙雙退出市場就充分體現(xiàn)了成熟資本市場對管理層和注冊會計(jì)師是具有相當(dāng)約束力的。我國目前的資本市場充斥虛假會計(jì)信息2001年審計(jì)署在檢查中發(fā)現(xiàn)16家具有上市公司報(bào)表審計(jì)資格的事務(wù)所出具的32份審計(jì)報(bào)告中有14家出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。在不成熟的資本市場投資者沒有有效的途徑行使自身的權(quán)利無法制約和懲罰造假者(管理層與注冊會計(jì)師)。因此，在該背景下應(yīng)用固定資產(chǎn)減值會計(jì)是否能達(dá)到制度設(shè)定目標(biāo)實(shí)在令人懷疑。
所以，運(yùn)用固定資產(chǎn)減值會計(jì)特別需要加強(qiáng)企業(yè)管理人員和會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)。誠信是阻斷職業(yè)判斷失當(dāng)和會計(jì)信息失真的防火墻。如果市場缺乏這層保護(hù)屏障即使這個市場有最優(yōu)秀的會計(jì)師、最完美的會計(jì)制度、最完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及最成熟的資本市場也無法阻擋虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生。最近發(fā)生在美國的世通、安然造假事件就是活生生的案例。
根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為至少在目前我國應(yīng)限制固定資產(chǎn)減值會計(jì)的應(yīng)用范圍。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值會計(jì)是把雙刃劍，企業(yè)應(yīng)用得當(dāng)可以提高會計(jì)信息質(zhì)量企業(yè)應(yīng)用不當(dāng)則會降低會計(jì)信息質(zhì)量。而現(xiàn)階段我國很多企業(yè)尚不具備固定資產(chǎn)減值會計(jì)使用的條件。固定資產(chǎn)減值會計(jì)比較適宜在已經(jīng)建立了現(xiàn)代企業(yè)制度并且管理良好的股份制大中型企業(yè)中應(yīng)用。即使管理良好的中小型企業(yè)也不必采用因?yàn)槭褂贸杀具^高有違成本效益的原則。
三、固定資產(chǎn)可收回金額的確認(rèn)與計(jì)量
(一)固定資產(chǎn)可收回金額的判斷資產(chǎn)負(fù)債表日固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值企業(yè)需要綜合分析來自外部和內(nèi)部的相關(guān)信息當(dāng)發(fā)現(xiàn)下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)跡象時可判斷固定資產(chǎn)發(fā)生了減值:固定資產(chǎn)市價大幅度下跌其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù);或企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境(如技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境)、或產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響同期市場利率等大幅度提高進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;固定資產(chǎn)發(fā)生陳舊過時或?qū)嶓w損壞;固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;其他有可能表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情況。
(二)固定資產(chǎn)可收回金額的確認(rèn)與計(jì)量
六條職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)側(cè)重從定性方面分析影響固定資產(chǎn)可收回金額的因素如何定量計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額準(zhǔn)則只模糊地給了個計(jì)量原則即以資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用中和壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者作為固定資產(chǎn)可收回金額。其中銷售凈價是指：資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。至于企業(yè)到底怎樣計(jì)量銷售凈價與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值準(zhǔn)則避而不談具體方法這對會計(jì)師來講無疑又是一個嶄新的課題。筆者認(rèn)為不妨借它山之玉———《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號———資產(chǎn)減值》第16到56段關(guān)于銷售凈價與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量的方法。
1.銷售凈價的計(jì)量
如果交易雙方存在銷售協(xié)議銷售凈價就是正常交易中銷售協(xié)議中規(guī)定的價格扣除資產(chǎn)處置費(fèi)用如果交易雙方?jīng)]有確定銷售協(xié)議但該資產(chǎn)存在一個活躍的公開市場則銷售凈價是資產(chǎn)的市場價格扣除處置費(fèi)用后的金額。通常，恰當(dāng)?shù)氖袌鰞r格是當(dāng)前的投標(biāo)價格。如果當(dāng)前投標(biāo)價格不易于獲取則最近交易價格可能為估計(jì)銷售凈價提供一個基礎(chǔ)(如果交易日和估計(jì)日之間經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒有發(fā)生重大變動的話)。
如果交易雙方?jīng)]有確定銷售協(xié)議或該資產(chǎn)不存在活躍市場則銷售凈價應(yīng)建立在可獲取的最好信息的基礎(chǔ)上以反映資產(chǎn)負(fù)債表日，在熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行的正常交易中企業(yè)處置資產(chǎn)能夠獲取的、扣除資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額在確定此金額時企業(yè)應(yīng)考慮同一行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易的結(jié)果。
2.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量
計(jì)量資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值需要合理估測三個參數(shù)一是估計(jì)資產(chǎn)持續(xù)使用以及最終處置所帶來的現(xiàn)金流量二是估計(jì)采用對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行適當(dāng)折現(xiàn)的折現(xiàn)率三是估計(jì)資產(chǎn)持續(xù)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間。資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量的預(yù)測應(yīng)建立在企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測的基礎(chǔ)上折現(xiàn)率應(yīng)是反映貨幣時間價值的當(dāng)前市場評價以及資產(chǎn)特有風(fēng)險的稅前折現(xiàn)率折現(xiàn)率是通過對類似資產(chǎn)當(dāng)前市場交易中的內(nèi)含利率，或具有單一資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的上市公司的加權(quán)平均資本成本進(jìn)行評估得出。
計(jì)量未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值要求被估價資產(chǎn)具有獨(dú)立的、連續(xù)可計(jì)量的、可預(yù)期收益的能力。固定資產(chǎn)中的房屋、建筑物、在建工程具有單獨(dú)可計(jì)量的獲利能力可以計(jì)量未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。不過，該方法對單臺機(jī)器設(shè)備估價通常不適用因?yàn)橐敕謩e確定各臺機(jī)器設(shè)備的未來收益在邏輯上不可行。
通過分析資產(chǎn)銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估價方法我們不難發(fā)現(xiàn)企業(yè)的單項(xiàng)專業(yè)或單項(xiàng)非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備只能作為營運(yùn)中企業(yè)的組成部分否則不可能在公開市場上出售因而既無法計(jì)量銷售凈價又無法計(jì)量未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。為避免實(shí)際工作中會計(jì)人員陷入無所適從的境地筆者建議這一類固定資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量不妨采用固定資產(chǎn)重置成本的修正值作為其可回收金額。
需要指出的是目前我國許多企業(yè)尚不完全具備合理計(jì)量固定資產(chǎn)可收回金額的主客觀條件這就給實(shí)務(wù)上正確推廣運(yùn)用固定資產(chǎn)減值會計(jì)造成了很大障礙企業(yè)極有可能放棄使用或弄假成真。企業(yè)放棄使用減值會計(jì)固定資產(chǎn)的期末計(jì)量又回到了賬面價值計(jì)量的老路固定資產(chǎn)的持產(chǎn)風(fēng)險無法消化;企業(yè)假戲真做從表面上看，企業(yè)化解了持產(chǎn)風(fēng)險實(shí)質(zhì)上可能蘊(yùn)藏著更大的危機(jī)。出現(xiàn)這種情況恐怕有違制度設(shè)計(jì)者的初衷。
四、固定資產(chǎn)減值對折舊造成的影響
固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備不但影響固定資產(chǎn)的折舊基數(shù)還影響固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。
如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法按照固定資產(chǎn)的賬面價值(已考慮減值)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算、確定折舊率和折舊額;如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)該改變固定資產(chǎn)折舊方法并按照會計(jì)政策變更的要求處理。
如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命沒有發(fā)生變更企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計(jì)使用壽命按照固定資產(chǎn)的賬面價值(已考慮減值)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命發(fā)生變更企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命并按照會計(jì)估計(jì)變更的要求處理。
如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值沒有發(fā)生變更企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的帳面價值(已考慮減值)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值?并按照會計(jì)估計(jì)變更的要求處理。
企業(yè)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值(不考慮減值)、以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時對此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作追溯調(diào)整。
本期計(jì)提固定資產(chǎn)減值影響應(yīng)稅所得額的計(jì)算它是一項(xiàng)可抵減時間性差異。企業(yè)所得稅會計(jì)采取應(yīng)付稅款法時該差異的納稅影響數(shù)只影響本期的所得稅費(fèi)用;若企業(yè)所得稅會計(jì)采取納稅影響會計(jì)法時則該差異的納稅影響數(shù)需要跨期攤派。本期轉(zhuǎn)回前期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的納稅影響數(shù)，表示前期對所得稅費(fèi)用的抵減本期轉(zhuǎn)回?轉(zhuǎn)回的稅率取決于企業(yè)所得稅會計(jì)使用的是債務(wù)法還是遞延法。
固定資產(chǎn)減值所引發(fā)的會計(jì)問題給我們一個啟示：財(cái)政部在發(fā)布新會計(jì)準(zhǔn)則之前應(yīng)召開公眾聽證會集思廣益廣泛聽取社會各界的意見而不僅僅是會計(jì)專家的意見以充分權(quán)衡利弊得失。因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)中會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是利益分配的指示器稍有不慎就會對資本市場造成強(qiáng)烈沖擊在這方面我們的教訓(xùn)不可謂不多。修訂前的債務(wù)重組準(zhǔn)則對公允價值的使用就“合理”地給了上市公司一只造假的利器時隔不久非貨幣交易準(zhǔn)則又重蹈覆轍后來再作修訂取消公允價值計(jì)量。因此，我國會計(jì)準(zhǔn)則在國際化的進(jìn)程中要充分考慮經(jīng)濟(jì)、文化、法律、教育與會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。
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