【摘要】 一般醫(yī)院間接費(fèi)用的分派均是以部門作為歸集間接費(fèi)用的成本庫,按職工人數(shù)、材料費(fèi)用等與醫(yī)療服務(wù)數(shù)量密切相關(guān)的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一分配。這種以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法不能揭示醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理中資源浪費(fèi)的信息,也不能提供更細(xì)化的成本資料,成本的可追溯性、可歸屬性很差,不利于醫(yī)院降低成本。而作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本管理思想與方法,對(duì)于醫(yī)院降低運(yùn)行成本、優(yōu)化工作流程、提高管理效益、增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力有著重要的意義。
【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法;醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本
本文根據(jù)精神衛(wèi)生中心醫(yī)院目前成本核算的現(xiàn)狀,將作業(yè)成本法的理論與醫(yī)院的管理實(shí)際相結(jié)合,探索醫(yī)院作業(yè)成本應(yīng)用的可行性。通過運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本測(cè)算,糾正了傳統(tǒng)成本核算計(jì)算不實(shí)所帶來的成本信息失真,找到了降低成本機(jī)會(huì)之所在,提高了作業(yè)活動(dòng)效率,準(zhǔn)確地反映了醫(yī)療服務(wù)對(duì)醫(yī)療公共資源的使用情況,以便于醫(yī)院的管理者能夠就擴(kuò)大或收縮醫(yī)療服務(wù),以為改進(jìn)醫(yī)療服務(wù)制定相應(yīng)的決策。
一、醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性
醫(yī)院雖已被確定為承擔(dān)一定福利職能的社會(huì)公益事業(yè)單位,是“非營(yíng)業(yè)性”組織,但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的浪潮中,在目前的財(cái)政管理體制下,在國(guó)家鼓勵(lì)建設(shè)社區(qū)醫(yī)療機(jī)構(gòu)及平價(jià)醫(yī)院的政策指導(dǎo)下,無疑給大型醫(yī)院帶來了生存和發(fā)展的巨大壓力。因此,醫(yī)院只有在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下,嚴(yán)格控制費(fèi)用支出,努力強(qiáng)化醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理,才能在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
同時(shí),醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本控制也是加強(qiáng)社會(huì)醫(yī)療保障體系建設(shè)的需要。隨著我國(guó)醫(yī)療體制改革的深化和醫(yī)療保險(xiǎn)制度的建立,使社會(huì)保險(xiǎn)部門成為醫(yī)院的第三方付費(fèi)者。作為第三方付費(fèi)者,醫(yī)保管理機(jī)構(gòu)需要通過監(jiān)控醫(yī)療過程、醫(yī)療環(huán)節(jié)和醫(yī)療成本。實(shí)現(xiàn)醫(yī)保費(fèi)用的合理有效使用;醫(yī)保管理機(jī)構(gòu)還可通過制定預(yù)付標(biāo)準(zhǔn)來控制支出,并借助預(yù)算強(qiáng)迫約束醫(yī)療服務(wù)的提供者分擔(dān)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)效率。因此,在這種環(huán)境下,醫(yī)院就更需要關(guān)注自身的成本管理問題。
作業(yè)成本法的出現(xiàn)是為了尋找一種更科學(xué)的分配間接費(fèi)用的方法,是對(duì)傳統(tǒng)方法的改進(jìn)。由“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”到“作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算”,是成本與管理會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。我國(guó)現(xiàn)有醫(yī)院要想在競(jìng)爭(zhēng)中取勝,除技術(shù)、制度等原因外,服務(wù)態(tài)度、醫(yī)療質(zhì)量及醫(yī)療服務(wù)成本將是三個(gè)重要的因素。
作業(yè)成本法是一種通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤反映,計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本、評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用情況的成本計(jì)算和管理方法。它以作業(yè)為中心,根據(jù)作業(yè)對(duì)資源耗用的情況將資源成本分配到作業(yè)中,然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量,最終將成本分配到產(chǎn)品與服務(wù)之中。作業(yè)成本核算包括四大要素:資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因。
作業(yè)成本核算可以分為兩個(gè)階段,第一階段要首先鑒別出消耗資源的作業(yè),然后確認(rèn)資源動(dòng)因,計(jì)量歸集資源費(fèi)用到相關(guān)的作業(yè);第二階段包括明確成本計(jì)算對(duì)象,確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因,計(jì)算成本動(dòng)因率并把各作業(yè)匯集的成本分配給相關(guān)的成本對(duì)象。
二、作業(yè)成本法基本原理
作業(yè)成本法費(fèi)用的分配和歸集基于以下基本認(rèn)識(shí):作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作業(yè);生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生,作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。
作業(yè)成本法的計(jì)算過程可以分為三步:第一步,確認(rèn)作業(yè)中心,將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各作業(yè)中心;第二步,確認(rèn)作業(yè),將作業(yè)中心匯集的各資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中;第三步,將各作業(yè)成本庫價(jià)值分配記入最終產(chǎn)品成本計(jì)算單,計(jì)算完工產(chǎn)品成本。
作業(yè)成本法對(duì)直接材料、直接人工等直接成本的核算與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法并無不同,其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在間接制造費(fèi)用的核算上。在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法下,對(duì)于間接制造費(fèi)用,通常是在全單位范圍內(nèi)采用一個(gè)費(fèi)用分配率進(jìn)行一次性分配,或只是先將制造費(fèi)用按生產(chǎn)部門歸集,然后再按一系列的部門分配率進(jìn)行分配。其最顯著的特點(diǎn)就是,假設(shè)制造費(fèi)用的發(fā)生完全與生產(chǎn)數(shù)量相聯(lián)系,因而它把直接人工工時(shí)、直接人工成本、機(jī)器小時(shí)、原材料成本或主要成本作為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)。因此,傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法,滿足的只是與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)的制造費(fèi)用的分配。
而在作業(yè)成本法下,對(duì)制造費(fèi)用的核算做了變革:一是將制造費(fèi)用由全單位統(tǒng)一或按部門的歸集和分配,改為由若干個(gè)成本庫分別進(jìn)行歸集和分配;二是增加了分配標(biāo)準(zhǔn),由單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種“成本動(dòng)因”進(jìn)行分配。
由上可以看出,作業(yè)成本法的正確實(shí)施主要取決于作業(yè)成本庫的選擇、將制造費(fèi)用歸集到各作業(yè)成本庫的中介標(biāo)準(zhǔn)的選擇以及作業(yè)動(dòng)因的選擇這三個(gè)方面的問題。
三、作業(yè)成本法在精神衛(wèi)生中心醫(yī)院的應(yīng)用
上海市精神衛(wèi)生中心是上海三級(jí)甲等精神衛(wèi)生?？漆t(yī)院,擔(dān)負(fù)著全市精神衛(wèi)生的醫(yī)療、教學(xué)、科研、預(yù)防、康復(fù)、心理咨詢和對(duì)外學(xué)術(shù)交流等任務(wù),設(shè)有核定床位1 878張,目前實(shí)際開放床位2 280張。該中心的康復(fù)科為精神及心理障礙患者提供四種治療項(xiàng)目作業(yè)治療、森田治療、音樂治療和工娛治療。
根據(jù)醫(yī)院目前實(shí)行的科室成本核算辦法,康復(fù)科的資源成本消耗、設(shè)備房屋維修基金及醫(yī)護(hù)服務(wù)成本消耗,都是按傳統(tǒng)的成本收費(fèi)比方法進(jìn)行分?jǐn)?。這種方法一般適用于以政府定價(jià)為基礎(chǔ)的醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目,而目前醫(yī)院所有的醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目,除極少的特需診療項(xiàng)目是醫(yī)院自己定價(jià)外,其他絕多數(shù)醫(yī)療診療項(xiàng)目都是政府統(tǒng)一定價(jià)。作業(yè)成本法實(shí)施的步驟如下:
一是把醫(yī)院有關(guān)科室進(jìn)行合理分類,確定成本中心具體可分為直接成本中心和間接成本中心兩大類,直接成本中心包括:理療臨床科室、醫(yī)技科室、藥品科室,間接成本中心包括一般輔助科室、門診輔助科室、病房輔助科室、行政科室等。
二是各成本中心耗費(fèi)的資源,能直接計(jì)入各成本中心的直接歸集,輔助部門的資源按照資源動(dòng)因分配到該部門的作業(yè),再將其作業(yè)成本按照作業(yè)動(dòng)因分?jǐn)偟街苯酉虿∪颂峁┓?wù)的直接成本中心。分?jǐn)偟木唧w步驟如下:先對(duì)資源成本進(jìn)行分析。我們將一般間接費(fèi)分成四個(gè)資源成本庫,對(duì)每一個(gè)成本庫,選擇能夠代表四個(gè)治療項(xiàng)目使用資源情況的成本動(dòng)因,分析總結(jié)如表1。然后通過醫(yī)院的信息部門、基建部門、后勤管理中心提供的數(shù)據(jù),確定四個(gè)治療項(xiàng)目的每一成本動(dòng)因的數(shù)量,如按平方米分類,作業(yè)治療453m2,森田治療260 m2,音樂治療580 m2,工娛治療120 m2,總計(jì)1 413 m2。按病人數(shù)分類,作業(yè)治療688人,森田治療3205人,音樂治療653人,工娛治療466人,總計(jì)5 012人。按治療次數(shù)分類,作業(yè)治療15 931次,森田治療3 846次,音樂治療15 967次,工娛治療10 786次,總計(jì)46 530次。 通過第一階段對(duì)一般間接成本使用作業(yè)成本法與原來成本收費(fèi)比的方法比較分析,作業(yè)治療利潤(rùn)上升28.18%;森田治療利潤(rùn)下降47.06%,音樂治療利潤(rùn)下降4.47%;工娛治療利潤(rùn)下降50%。分析表明,作業(yè)治療占用的一般間接資源比原來核算的方法要少;而森田治療、音樂治療、工娛治療占用的一般間接資源比原來核算的方法要多,因而導(dǎo)致了四個(gè)治療項(xiàng)目利潤(rùn)的變化。
三是根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因,將直接成本中心的成本分配到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。把作業(yè)成本分配到每個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中去,需要確定一個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本驅(qū)動(dòng)量。作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)的選擇是在計(jì)量的準(zhǔn)確性和計(jì)量成本之間的一種權(quán)衡,作業(yè)成本法不是實(shí)際計(jì)量每單位醫(yī)療項(xiàng)目所耗用的實(shí)際工作小時(shí)和資源,而是通過指標(biāo)加權(quán)的方法模擬一個(gè)密度驅(qū)動(dòng),一般采用技術(shù)測(cè)定法、經(jīng)驗(yàn)估計(jì)法測(cè)定出完成某單位醫(yī)療項(xiàng)目的相對(duì)難度,然后以該項(xiàng)目為基數(shù),求各項(xiàng)目與該項(xiàng)目的分配比例系數(shù),作為分配作業(yè)成本的依據(jù)。包括:人員費(fèi)用的分配。首先計(jì)算技術(shù)系數(shù),即各類技術(shù)人員的工資水平,以某一級(jí)別技術(shù)人員平均工資水平為比例基數(shù),同其他級(jí)別技術(shù)人員的平均工資除以基數(shù)依次得出;然后計(jì)算人員費(fèi)用分配系數(shù),即各項(xiàng)目的人員平均操作時(shí)間乘以各類操作人員的人數(shù)和技術(shù)系數(shù)之積。最后將各醫(yī)療項(xiàng)目的人員費(fèi)用分配系數(shù)同該項(xiàng)目的業(yè)務(wù)量加權(quán),得到各醫(yī)療項(xiàng)目的人員費(fèi)用分配率,各項(xiàng)目的人員費(fèi)用分配率乘以該成本中心人員費(fèi)用總額,就可以求出各項(xiàng)目的人員費(fèi)用分配數(shù)。
直接材料物資費(fèi)用的分配?？砂锤黜?xiàng)目的直接材料物資分配系數(shù),同工資項(xiàng)目的業(yè)務(wù)量加權(quán)后,計(jì)算出各項(xiàng)目的直接材料物資分配率,各項(xiàng)目的直接材料分配率乘以該科室直接材料物資總額,就可以求出各項(xiàng)目的直接材料物資分配數(shù)。直接材料物資分配系數(shù),可采用技術(shù)測(cè)定法和經(jīng)驗(yàn)估計(jì)法計(jì)算每一項(xiàng)目的材料物資耗用額或耗用量,然后確定某一項(xiàng)目材料物資耗用量或耗用額作為比例基數(shù),再用其他項(xiàng)目的耗用量或耗用金額除以基數(shù),依次得出各項(xiàng)目直接材料物資分配系數(shù)。
折舊費(fèi),其他費(fèi)用的分配。屬于單項(xiàng)目使用的設(shè)備,其設(shè)備折舊費(fèi)、維修費(fèi)單獨(dú)歸集,屬于共同使用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)和維修費(fèi)以及其他費(fèi)用,按項(xiàng)目操作時(shí)間分配系數(shù)與項(xiàng)目工作量加權(quán)后計(jì)算分配率,然后按其費(fèi)用總額乘以分配率就可以求出各項(xiàng)目的分配數(shù)。
同樣,成本收費(fèi)比分?jǐn)偡椒ú荒芊从乘姆N治療項(xiàng)目醫(yī)護(hù)服務(wù)資源的真實(shí)配置狀況,因?yàn)獒t(yī)護(hù)資源包括不同類型的人員:注冊(cè)護(hù)師、注冊(cè)護(hù)士、醫(yī)師和護(hù)理輔助人員,因此將醫(yī)護(hù)服務(wù)成本分解成四個(gè)資源庫,象對(duì)一般間接成本一樣為每個(gè)資源庫選擇一個(gè)成本動(dòng)因。
對(duì)于設(shè)備維修基金成本,根據(jù)康復(fù)科與設(shè)備科專業(yè)工作人員的經(jīng)驗(yàn)和判斷,四項(xiàng)治療所占用的設(shè)備價(jià)值總額百分比分別為:作業(yè)治療30%、森田治療40%、音樂治療5%、工娛治療25%。同樣,利用現(xiàn)有信息,運(yùn)用作業(yè)成本法我們可以得到醫(yī)護(hù)服務(wù)成本在四個(gè)治療項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)偟脑敿?xì)成本信息。
四、研究總結(jié)
作業(yè)成本法是一種更科學(xué)的分配間接費(fèi)用的方法,是對(duì)傳統(tǒng)方法的改進(jìn)。由“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”到“作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算”,是成本與管理會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。作業(yè)成本法能提供更為準(zhǔn)確的成本核算信息,有利于醫(yī)院管理者有效地進(jìn)行成本管理、成本控制,有助于提高組織整體管理水平。現(xiàn)階段,我國(guó)醫(yī)院雖不具備全面應(yīng)用作業(yè)成本法的條件,但如果我們只將臨床、醫(yī)技科室作為成本標(biāo)的,應(yīng)用作業(yè)成本法測(cè)算這些科室的成本,并將所得到的成本數(shù)據(jù)應(yīng)用于成本管理與控制,應(yīng)該說還是基本具備應(yīng)用作業(yè)成本法的條件的,是現(xiàn)實(shí)可行的。為此,應(yīng)該加大宣傳力度,加大投入,大力開展作業(yè)成本法的理論與實(shí)踐研究,探索出符合我國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)際情況的作業(yè)成本法?！?
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