為了應(yīng)對(duì)金融危機(jī)下相關(guān)各方對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)難及Ｇ20的要求，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＩＡＳＢ）決定改進(jìn)有關(guān)金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。ＩＡＳＢ決定分3個(gè)階段完成對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—— —金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（ＩＡＳ39）的修訂，具體的做法是每完成一個(gè)階段就刪除ＩＡＳ39中的相關(guān)部分，最終制定一個(gè)能完全取代ＩＡＳ39的準(zhǔn)則。
目前，ＩＡＳＢ的計(jì)劃及其進(jìn)展情況如下：第一階段，主要考慮金融工具的分類和計(jì)量，已按計(jì)劃于2009年7月發(fā)布征求意見稿，并計(jì)劃于2009年第四季度發(fā)布最終的準(zhǔn)則。
第二階段，主要考慮金融工具的減值方法，計(jì)劃于2009年第四季度發(fā)布征求意見稿，并于2010年第二季度發(fā)布最終的準(zhǔn)則。2009年6月，ＩＡＳＢ就資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型征求相關(guān)信息。
第三階段，主要考慮套期會(huì)計(jì)，計(jì)劃于2009年底第四季度發(fā)布征求意見稿，并于2010年第二季度發(fā)布最終的準(zhǔn)則。除此之外，為了配合對(duì)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)，ＩＡＳＢ還發(fā)布了關(guān)于終止確認(rèn)（2009年3月）、公允價(jià)值計(jì)量（2009年5月）、負(fù)債計(jì)量中的信用風(fēng)險(xiǎn)（2009年6月）等征求意見稿或討論稿。
ＩＡＳＢ之所以將金融工具的分類和計(jì)量作為第一階段要解決的問題，主要是考慮到金融工具的分類和計(jì)量是奠定有關(guān)金融工具報(bào)告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，而且在本輪經(jīng)濟(jì)危機(jī)中，相關(guān)各方對(duì)現(xiàn)行ＩＡＳ39中的分類和計(jì)量要求表示了諸多疑慮。為此，ＩＡＳＢ已于2009年7月14日發(fā)布了一份關(guān)于金融工具分類和計(jì)量的征求意見稿（ＥＤ／2009／7—— —金融工具：分類和計(jì)量）?？紤]到Ｇ20要求的日程和ＩＡＳＢ計(jì)劃的進(jìn)程，ＩＡＳＢ要求此征求意見稿反饋的截止日期為2009年9月14日。
此征求意見稿關(guān)于金融工具分類和計(jì)量的主要規(guī)定如下：第一，所有的金融工具在初始確認(rèn)時(shí)區(qū)分為以攤余成本計(jì)量或以公允價(jià)值計(jì)量?jī)深悾∠爽F(xiàn)行準(zhǔn)則下“持有至到期”和“可供出售”的分類。根據(jù)征求意見稿的內(nèi)容，同時(shí)具有基本貸款特征和以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理的金融工具劃分為以攤余成本計(jì)量，其余的金融工具則劃分為以公允價(jià)值計(jì)量。
其中基本貸款特征指金融工具包含基于未到期本金產(chǎn)生的未來(lái)特定日期支付的本金和利息的條款，金融工具持有人獲得的回報(bào)是固定金額，或隨與其掛鉤的單一變量或可觀察利率的變化而變化的變動(dòng)金額，或固定金額與前述變動(dòng)金額的結(jié)合；以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理指主體的管理人員對(duì)金融工具的管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以持有／發(fā)行期間的合同現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)。
由此可見，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具涵蓋了所有的權(quán)益工具投資，包括不存在活躍市場(chǎng)公開標(biāo)價(jià)的權(quán)益工具投資。另外，征求意見稿禁止主體在初始確認(rèn)之后的期間將金融工具在以攤余成本或以公允價(jià)值計(jì)量類別之間進(jìn)行重分類，相應(yīng)地取消了原準(zhǔn)則下的“感染條款”。
第二，對(duì)于劃分為以公允價(jià)值計(jì)量的、并非為交易目的而持有的權(quán)益工具投資，主體可以在初始確認(rèn)時(shí)選擇將其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。主體一經(jīng)做出這種選擇，就不可撤銷，此類投資產(chǎn)生的投資收益也應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，而且計(jì)入其他綜合收益的金額也不可再轉(zhuǎn)入損益，也無(wú)須對(duì)此類權(quán)益工具計(jì)提減值。
第三，對(duì)于混合合同，如果主合同屬于金融主合同，則無(wú)需對(duì)嵌入衍生工具進(jìn)行分拆，而直接將整個(gè)合同按照征求意見稿的方法進(jìn)行分類，而不是像現(xiàn)行準(zhǔn)則一樣將嵌入衍生工具和主合同分開核算。如果混合合同的主合同不屬于金融主合同，則需要按照ＩＡＳ39的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行處理。
第四，保留了ＩＡＳ39中的“公允價(jià)值選擇權(quán)”，允許主體在初始確認(rèn)時(shí)將金融工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，但這種選擇僅限于為了消除或顯著減少計(jì)量和確認(rèn)的不一致。
第五，ＩＡＳＢ尚未決定該準(zhǔn)則的生效日期，其初步打算是該準(zhǔn)則能在2009年的財(cái)務(wù)報(bào)告中被提早采用，但預(yù)期在2012年之前不會(huì)強(qiáng)制要求主體采用新要求。
從該征求意見稿的總體思路看，ＩＡＳＢ減少金融工具的分類和保留計(jì)量的混合模型的做法是值得稱道的。正如ＩＡＳＢ主席戴維·泰迪所述，如果該計(jì)劃得以實(shí)施，將能極大地減少金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性，易于投資者理解財(cái)務(wù)報(bào)表。
但我們注意到，由于日程緊迫，該征求意見稿的諸多方面顯得過(guò)于倉(cāng)促，值得ＩＡＳＢ進(jìn)一步思考，例如禁止在初始確認(rèn)之后的期間對(duì)金融工具重分類的規(guī)定可能會(huì)與金融工具的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致；根據(jù)基本貸款特征和基于合同收益進(jìn)行管理的條件劃分金融工具不一定足夠和明晰（例如既為獲取本金和利息，同時(shí)也為獲得公允價(jià)值變動(dòng)而持有的雙重目的的債務(wù)該如何分類？）。
同時(shí)，征求意見的時(shí)間過(guò)于短促，ＩＡＳＢ并未留下足夠的時(shí)間供各方協(xié)調(diào)立場(chǎng)和充分思考相關(guān)的問題。
（德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）
