[摘要]在全球信息化進(jìn)程日益加深的今天,信息技術(shù)的應(yīng)用對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式產(chǎn)生了巨大的影響,計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)作為信息化環(huán)境下的一種嶄新的審計(jì)方式應(yīng)運(yùn)而生。但是,信息技術(shù)的應(yīng)用在給企業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)巨大便捷的同時(shí),也帶來(lái)了新的風(fēng)險(xiǎn);從而也相應(yīng)地提高了計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。文章論述了計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)下可能存在的一些風(fēng)險(xiǎn)并提出相應(yīng)的防范措施。
[關(guān)鍵詞]計(jì)算機(jī)輔助審計(jì) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 防范
隨著信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)應(yīng)用范圍的不斷擴(kuò)展,計(jì)算機(jī)對(duì)審計(jì)的影響越來(lái)越大。然而,計(jì)算機(jī)在給審計(jì)帶來(lái)方便、快捷、高效的同時(shí),也帶來(lái)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。只有做好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范,才能使計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)工作得以順利地開展。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要研究模型分析
1、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型分析
長(zhǎng)期以來(lái),審計(jì)職業(yè)界一直使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)(IR)×控制風(fēng)險(xiǎn)(CIZ)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(Dlk),并要求根據(jù)該模型來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作,以最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。該模型從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性,又解決了審計(jì)資源的分配問題,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。
從理論上看,該模型不存在明顯的不妥,但在長(zhǎng)期的實(shí)務(wù)操作中卻面臨很大的問題和困難:第一,直接設(shè)定固有風(fēng)險(xiǎn)為100%。第二,評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)不認(rèn)真,有走過(guò)場(chǎng)的嫌疑,實(shí)務(wù)中控制風(fēng)險(xiǎn)(CR)評(píng)估為最高時(shí)只要求記結(jié)論,不記理由,問題很大。第三,原先將“了解被審計(jì)單位情況”和“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制”單獨(dú)作為兩個(gè)準(zhǔn)則,使了解被審計(jì)單位情況沒有跟風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有機(jī)結(jié)合,使了解沒有明確的目的性,不被重視。第四,原風(fēng)險(xiǎn)模型側(cè)重于指引認(rèn)定層次的實(shí)質(zhì)性審計(jì)測(cè)試工作,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)重視不夠,導(dǎo)致實(shí)質(zhì)性測(cè)試沒有目的性、方向感和針對(duì)性,進(jìn)而必然會(huì)影響對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的檢查效果。第五,沒有抓住財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的“關(guān)鍵點(diǎn)”。
2、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的新風(fēng)險(xiǎn)模型
由于傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面存在問題,國(guó)際準(zhǔn)則以及我國(guó)審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則都進(jìn)行了修訂。原審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)倡導(dǎo)以客戶風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,但實(shí)際未落實(shí)。新審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:以財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì),強(qiáng)調(diào)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和實(shí)質(zhì)性程序并重。也就是說(shuō),新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和風(fēng)險(xiǎn)模型以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以控制總審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受低水平為目標(biāo)的最新風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的新風(fēng)險(xiǎn)模型為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(RMM)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)。其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層面,一是財(cái)務(wù)報(bào)表層次,二是交易、賬戶和列報(bào)與披露的認(rèn)定層次。審計(jì)實(shí)務(wù)中,新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括三個(gè)階段:了解客戶及其環(huán)境包括內(nèi)部控制,評(píng)估報(bào)表層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);針對(duì)報(bào)表層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),制定“總體應(yīng)對(duì)措施”;針對(duì)認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),展開“進(jìn)一步審計(jì)程序”,具體包括:實(shí)施控制測(cè)試,再評(píng)估認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,其目的是為了降低認(rèn)定層的檢查風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)該看到,新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型與原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相比有顯著的理論進(jìn)步,對(duì)CPA的要求更高、更嚴(yán)、更細(xì)。
二、計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析
所謂計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就是指審計(jì)人員利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)對(duì)運(yùn)用了信息技術(shù)的被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì),當(dāng)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表未能公允揭示被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況,審計(jì)人員發(fā)布的不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。本文按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,就從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面來(lái)嘗試進(jìn)行分析。
1、計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。這種可能性來(lái)自于兩個(gè)層面:一是財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次,二是交易、賬戶和列報(bào)與披露的認(rèn)定層次。這樣,我們可以認(rèn)為計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)受兩方面因素的影響:一方面是信息系統(tǒng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次的影響,另一方面是信息系統(tǒng)對(duì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定層次的影響。
信息系統(tǒng)固然能提高企業(yè)財(cái)務(wù)處理的效率,但是它自身的一些特性卻會(huì)產(chǎn)生新的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或增加管理層舞弊的可能性。其主要原因是:第一,電子數(shù)據(jù)的“無(wú)形”特性使得記錄在存儲(chǔ)介質(zhì)上的數(shù)據(jù)相對(duì)于紙質(zhì)信息更加容易被濫用、篡改、丟失或破壞。這就使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)增大,管理層通過(guò)信息系統(tǒng)舞弊的可行^生和可能新更大,使得總體層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加。第二,電子數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)集中程度高,數(shù)據(jù)處理速度快。因?yàn)閿?shù)據(jù)高度集中的存儲(chǔ)和快速的處理對(duì)錯(cuò)誤或疏忽造成的損失產(chǎn)生了放大作用,一旦出現(xiàn)問題極易造成巨大的損失。這也會(huì)在一定程度上增加經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),從而增大了財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第三,信息化系統(tǒng)中軟件及硬件自身的所存在的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨著信息技術(shù)的運(yùn)用而成經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的一部分,此外信息化的會(huì)計(jì)核算環(huán)境為憑借計(jì)算機(jī)手段的非法接入提供了可能。所以總體層次和認(rèn)定層次的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)因此而有所增加。第四,信息化環(huán)境下的權(quán)限控制問題。在手工環(huán)境下,職責(zé)分離授權(quán)、批準(zhǔn)是最常用的內(nèi)部控制手段。雖然在信息化環(huán)境下仍然可以設(shè)置授權(quán)、批準(zhǔn)功能,但是由于在信息化環(huán)境下的業(yè)務(wù)人員可以同過(guò)的盜用授權(quán)文件或口令,而是控制失效。增大了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)使得總體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加。第五,信息完整性異常的情況導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。信息完整性異常的表現(xiàn)常見的有以下兩種:信息處理數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)傳遞資料的不一致,導(dǎo)致的管理層決策失誤;信息修改功能引發(fā)的數(shù)據(jù)缺失。這些都會(huì)進(jìn)一步加大認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 2、計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)中的檢查風(fēng)險(xiǎn)分析
通常的檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員由于采取了不恰當(dāng)?shù)臏y(cè)試程序,未能發(fā)現(xiàn)已存在的重大(實(shí)質(zhì)上)錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。在計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的情況下檢查風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生主要有以下原因:第一,由審計(jì)軟件的應(yīng)用產(chǎn)生的檢查風(fēng)險(xiǎn)。信息技術(shù)的發(fā)展極大地加快了會(huì)計(jì)軟件的更新?lián)Q代,因而審計(jì)軟件的更新速度與會(huì)計(jì)軟件的適配程度,審計(jì)軟件自身的完善程度和運(yùn)行的穩(wěn)定狀況都會(huì)影響到審計(jì)計(jì)算分析正確性。第二,歷史數(shù)據(jù)查找困難增加的檢查風(fēng)險(xiǎn)。由于信息系統(tǒng)使用的軟件升級(jí),平臺(tái)遷移,導(dǎo)致了賬套不能夠兼容使得查找歷史數(shù)據(jù)的難度增加,從而檢查風(fēng)險(xiǎn)增大。第三,審計(jì)線索減少導(dǎo)致檢查困難,從而引發(fā)的檢查風(fēng)險(xiǎn)上升。信息化的被審計(jì)單位中很多傳統(tǒng)環(huán)境下的一些傳遞環(huán)節(jié)所涉及的審計(jì)線索大大減少,或者甚至在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后自動(dòng)消失導(dǎo)致取證的難度加大,并由此產(chǎn)生檢查風(fēng)險(xiǎn)。第四,審計(jì)信息資源浪費(fèi)嚴(yán)重,導(dǎo)致的檢查風(fēng)險(xiǎn)增加。在現(xiàn)有的審計(jì)實(shí)務(wù)中許多審計(jì)信息資料與數(shù)據(jù)儲(chǔ)存在各審計(jì)人員的獨(dú)立的電腦中,審計(jì)信息資料沒有有效地與局域網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行鏈接,審計(jì)信息與數(shù)據(jù)不能互通或者說(shuō)交流效率低下,導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)增加。
三、計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范
1、降低計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施
首先,制定針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)防范措施。要對(duì)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)下總體層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制就要求審計(jì)人員能夠與管理層進(jìn)行積極、有效地溝通,在審計(jì)工作開展之前就應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位的信息化程度和信息系統(tǒng)深入了解。對(duì)被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)要詳細(xì)了解是指對(duì)其使用的財(cái)務(wù)軟件要熟悉它的版本、業(yè)務(wù)處理流程等;針對(duì)信息系統(tǒng)則要在可能發(fā)生舞弊的環(huán)節(jié)注意管理人員尤其是信息系統(tǒng)的管理人員有沒有對(duì)信息系統(tǒng)或財(cái)務(wù)系統(tǒng)施加不良影響,從而便于開展對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工作。如果被審計(jì)單位信息系統(tǒng)龐大,系統(tǒng)結(jié)構(gòu)復(fù)雜,審計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)考慮要先對(duì)被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)做一個(gè)專門的IT審計(jì),或者邀請(qǐng)計(jì)算機(jī)方面的人才以專家身份加入到審計(jì)團(tuán)隊(duì)中,以確保審計(jì)工作開展時(shí)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)對(duì)象系統(tǒng)的可靠性、穩(wěn)定信和有效性。對(duì)管理層和整個(gè)信息系統(tǒng)我們需要關(guān)注和防范的就是系統(tǒng)的穩(wěn)定性和可以信賴程度,以及對(duì)管理層在信息系統(tǒng)下舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。此外,被審計(jì)單位信息系統(tǒng)自身的特性會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響,所以當(dāng)審計(jì)人員在考察被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)時(shí),同時(shí)也應(yīng)當(dāng)考慮使用該信息系統(tǒng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的影響。
其次,制定針對(duì)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)防范措施。制定認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)防范措施可以從降低計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)下的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩方面來(lái)著手。管理層對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)和重視是降低固有風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵,因此為了降低被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員只有通過(guò)和被審計(jì)單位的管理層切實(shí)溝通,增強(qiáng)他們對(duì)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)下固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)。使管理層認(rèn)識(shí)到在信息系統(tǒng)環(huán)境下固有風(fēng)險(xiǎn)仍然存在,信息系統(tǒng)的存在并不會(huì)使得固有風(fēng)險(xiǎn)消失,需要管理層給予足夠重視。要降低計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)下的控制風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況有所了解。同時(shí)要注意結(jié)合計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)情況中內(nèi)部控制的新特征,例如經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的中間記錄可能會(huì)在交易完成之后就消失掉,這種情況我們稱之為缺乏交易軌跡。除此之外職責(zé)分工的特殊性,同類處理的一致性都要納入考慮,并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)一套有針對(duì)性的審計(jì)檢查程序。在觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況之外,選擇若干具有代表性的交易和事項(xiàng)來(lái)進(jìn)行測(cè)試,爭(zhēng)取有效地降低認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
2、降低計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)中檢查風(fēng)險(xiǎn)的措施
降低計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)中的檢查風(fēng)險(xiǎn)可以從宏觀和微觀兩方面著手尋找應(yīng)對(duì)措施。宏觀上,首要措施是加強(qiáng)審計(jì)人員計(jì)算機(jī)知識(shí)的培訓(xùn),提高審計(jì)人員計(jì)算機(jī)審計(jì)的專業(yè)勝任能力。因?yàn)橛?jì)算機(jī)輔助審計(jì)知識(shí)專業(yè)性強(qiáng),而且內(nèi)容多,不能僅僅靠短期的突擊學(xué)習(xí)達(dá)到熟練運(yùn)用的效果。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)制定相關(guān)規(guī)定強(qiáng)制每位注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期不懈地加強(qiáng)對(duì)計(jì)算機(jī)知識(shí)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。另外,加強(qiáng)審計(jì)軟件的建設(shè)是降低計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)中檢查風(fēng)險(xiǎn)的另一有效措施。計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件的審計(jì)要服務(wù)于審計(jì)實(shí)務(wù),在開發(fā)和編制計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件時(shí)除了要符合審計(jì)原理、準(zhǔn)則外還要考慮審計(jì)人員的工作方式和工作習(xí)慣,更重要的是要注重與被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的適配性和兼容性,要盡量減少因?yàn)檐浖栴}引發(fā)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。微觀上來(lái)看,有效控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平關(guān)鍵在于合理設(shè)計(jì)和實(shí)施數(shù)據(jù)文件的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。審計(jì)人員在確定數(shù)據(jù)文件的實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍時(shí)要考慮:對(duì)被測(cè)試數(shù)據(jù)文件的選擇;對(duì)抽取的樣本量的選擇。在設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)文件實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間時(shí),審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注:數(shù)據(jù)文件的保留時(shí)間;系統(tǒng)變化的時(shí)間。隨著信息系統(tǒng)的日益復(fù)雜化,數(shù)據(jù)文件保留的時(shí)間越來(lái)越短。要全面控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,被審計(jì)人員應(yīng)在扎實(shí)掌握計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的基礎(chǔ)上,合理運(yùn)用高效的審計(jì)軟件切實(shí)的做好實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作,降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。
