借款費用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價,其內(nèi)容包括企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用,以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。在這次會計準則的調(diào)整中,對原準則中借款費用資本化的資產(chǎn)、借款范圍以及資本化金額的計算做了較大的改變。與原準則相比,這次借款費用準則的制定提高了會計信息的相關(guān)性和可比性。然而,這些變化會對會計要素產(chǎn)生什么影響,從而導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表提供的相關(guān)信息有何改變,都是值得研究的。
一、借款費用資本化的三個主要變化
(一)借款費用資本化資產(chǎn)范圍的變化
原準則中借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍只有固定資產(chǎn),包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn),也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。而新準則規(guī)定,借款費用資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。其中,“相當(dāng)長時間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間,通常為1年以上(含1年)。這就意味著制造企業(yè)為生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)而借入的款項所發(fā)生的借款費用允許資本化,計入存貨價值,而不再直接計入當(dāng)期損益。因此,與原準則相比,借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴大了,不僅包括固定資產(chǎn),還包括了生產(chǎn)周期較長的存貨和投資性房地產(chǎn)等。
(二)借款費用資本化借款范圍的變化
原準則規(guī)定,借款費用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款,這種借款有明確的用途,即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的,并具有標明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中專門借入的,但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項,不屬于借款費用準則中規(guī)定的專門借款,其借款費用不得予以資本化,按照原準則規(guī)定直接計入當(dāng)期損益。新準則關(guān)于借款費用資本化的借款范圍除了專門借款外,還包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款,這就意味著以各種融資途徑借入的資金發(fā)生的借款費用,只要符合資本化條件的均可予以資本化。因此,與原準則相比,借款費用資本化的借款范圍擴大了,不僅包括專門借款,還包括了一般借款。
(三)借款費用資本化金額確定方法的變化
原準則規(guī)定,只有與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的專門借款所產(chǎn)生的借款利息才允許資本化;如果專門借款存在溢價或折價,應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的溢價或折價金額作為利息額,溢價或折價的攤銷可以采用實際利率法,也可以采用直線法;與借款有關(guān)的利息收入直接計入當(dāng)期財務(wù)費用;因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用,如果金額較大的,屬于所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入所購建固定資產(chǎn)的成本;達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的,直接計入當(dāng)期財務(wù)費用;對于金額較小的,也可以于發(fā)生當(dāng)期直接計入財務(wù)費用。而新準則規(guī)定,為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費用金額;如果專門借款存在折價或溢價的,應(yīng)當(dāng)按照實際利率法進行溢折價的攤銷,并調(diào)整每期利息額;為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額;對專門借款發(fā)生的輔助費用,在資本化期間,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化,在資本化期間之后發(fā)生的,就應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,不再區(qū)分專門借款輔助費用的金額大小。但對于一般借款的輔助費用,則在發(fā)生時根據(jù)發(fā)生額確認為費用,計入當(dāng)期損益,不予以資本化。因此,與原準則相比,屬于借款費用資本化金額的內(nèi)容增加了,但計算方法有所簡化。
二、借款費用資本化的變化對會計要素的影響
(一)借款費用資本化資產(chǎn)范圍的變化對會計要素的影響
原準則中借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn),而在企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營中,大型機械設(shè)備、船舶生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品均以存貨的形式出現(xiàn),這些產(chǎn)品一般建造周期長,所用資金多,其中很多資金需要通過借款來滿足生產(chǎn)需求。這部分資金來源所發(fā)生的借款費用不能資本化,勢必造成這些產(chǎn)品的成本計算不完整,從而導(dǎo)致資產(chǎn)計量偏低。而新準則中借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍不僅包括固定資產(chǎn),還包括需要相當(dāng)長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。許多大型制造企業(yè)由于其生產(chǎn)的產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長、生產(chǎn)占用的資金多,且借款金額大,對這類企業(yè)的存貨而言,借款費用已構(gòu)成其生產(chǎn)經(jīng)營開支的重要組成部分。借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴大,使得這些企業(yè)可將原本不能資本化的借款費用資本化計入存貨成本中,在一個生產(chǎn)周期內(nèi),可提高存貨的賬面價值,同時減少企業(yè)的財務(wù)費用,從而也就導(dǎo)致該會計期間的資產(chǎn)增加、費用減少,進而導(dǎo)致企業(yè)利潤和所有者權(quán)益增加。
(二)借款費用資本化借款范圍的變化對會計要素的影響
按新準則的規(guī)定,借款費用可予以資本化的借款范圍不僅限于專門借款,還包括為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款發(fā)生的借款費用;專門借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤,在資本化期間內(nèi),可以全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。這表明,企業(yè)為購建固定資產(chǎn)占用了除專門借款以外的其他借款資金而產(chǎn)生的借款費用也可以計入固定資產(chǎn)的成本,而不計入當(dāng)期損益;對于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的借款費用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。這將使得在相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了專門借款之外一般借款的企業(yè),其一般借款的借款費用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計入所購建或生產(chǎn)的資產(chǎn)的成本,從而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計入資產(chǎn)成本的借款費用增加,計入當(dāng)期財務(wù)費用的金額減少,進而使這些企業(yè)在借款費用資本化的當(dāng)期資產(chǎn)增加、費用減少,從而導(dǎo)致利潤和所有者權(quán)益上升。同時,又使得這些企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后的相當(dāng)長的期間內(nèi),利潤會隨著折舊費用的計提而下降。
(三)借款費用資本化金額確定方法的變化對會計要素的影響
1.由于原準則只允許專門借款的借款費用資本化;而新準則將可予資本化的借款范圍擴大到一般借款,因此,計算出的資本化金額將會加大,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)增加、費用減少、利潤和所有者權(quán)益增加。2.對于與借款有關(guān)的利息收入,原準則規(guī)定直接計入當(dāng)期財務(wù)費用;而新準則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的借款資金的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費用金額。因此,計算確定的資本化金額將會減少,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)減少、收益減少、利潤減少。3.對專門借款發(fā)生的輔助費用,原準則規(guī)定發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前的,需視輔助費用金額的大小,分別作資本化或費用化的不同處理;而新準則不需判斷其金額大小,均可計入資產(chǎn)成本。因此,計算確定的資本化金額將會增加,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)增加、費用減少、利潤和所有者權(quán)益增加。4.借款存在溢折價的,新準則規(guī)定只可以采用實際利率法計算其攤銷額,因此,相對于原來采用直線法來計算溢折價攤銷額的企業(yè)來說,在攤銷前期將減少(折價)或增加(溢價)借款費用資本化當(dāng)期的資產(chǎn),而在攤銷后期將增加(折價)或減少(溢價)資本化當(dāng)期的資產(chǎn),相應(yīng)影響企業(yè)當(dāng)期的費用和利潤。
