湖南大學 楊晴
穩(wěn)健性原則與配比原則是會計核算中所遵循他兩條重要原則。穩(wěn)健性原則要求企業(yè)做到：①盡可能預(yù)計可能發(fā)生的費用損失，不計或少計任何可能獲得的收益；②資產(chǎn)的計價只要有一定的依據(jù)則“寧低毋高”；③對于難以具體確定其有效期限的支出。即使明知其能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，也一次計入當期費用而不作遞延項目處理；④某些長期資產(chǎn)的折舊或攤銷期寧可縮短，也不作毫無根據(jù)的延長。配比原則則要求企業(yè)在進行會計核算時，收入與其成本、費用應(yīng)當相互配比。包括兩層含義：①內(nèi)容配比。通常體現(xiàn)在主營業(yè)務(wù)收入及主營業(yè)務(wù)成本的配比、其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)支出的配比等大類性的對象配比上；②期間配比。即同一期間的收入與相應(yīng)的成本費用的配比。
從兩項原則的目標及制定的出發(fā)點來看兩者基本上是一致的，旨在提高會計確認、計量和報告的質(zhì)量，客觀真實地反映企業(yè)的收益情況。然而，兩者并非總是協(xié)調(diào)一致，在2001年新頒布的會計準則中也能看到兩者背離的地方。本文將對兩者的背離之處以及如何協(xié)調(diào)兩者之間的沖突作一些探討。
一、兩項原則之間的背離
l、無形資產(chǎn)準則規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊資、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。綜觀各國的會計處理方法，研究與開發(fā)費用的處理方法基本上可分為兩種：全部費用化和部分費用化。全部費用化最明顯的優(yōu)點是符合穩(wěn)健性原則，認為資本化不符合穩(wěn)健性原則。主張部分費用化的人認為部分資本化既能反映無形資產(chǎn)的價值，又較好的考慮了收入與費用的配比原則。而我國僅將依法申請取得前發(fā)生的注冊費、律師資等作為無形資產(chǎn)的成本，而把絕大部分研究與開發(fā)費用摒除在外。雖然體現(xiàn)了不高估資產(chǎn)的穩(wěn)健性原則，但由于嚴重低估了無形資產(chǎn)的價值，使其與以后帶來的經(jīng)濟利益的配比產(chǎn)生了不合理的基礎(chǔ)。這種規(guī)定形式上類似于部分費用化，實質(zhì)上更近似于全部費用化。由此可見，兩項原則在研究與開發(fā)費用是費用化還是資本化的問題上處于兩難的選擇之中。
2、租賃準則規(guī)定出租人的末實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，而與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)的初始費用，如印花稅；傭金、律師費等按照租賃準則的規(guī)定卻于發(fā)生時確認為當期費用。這項會計處理方法符合穩(wěn)健性原則的要求，但有悖于收入費用配比原則，未實現(xiàn)融資收益指未收到的租金未獲擔保的部分，因其是否能按期收回具有不確定性，因此按照穩(wěn)健性原則的要求對預(yù)期收益應(yīng)不計或少計，而且對于超過一個租金支付期未收到的租金應(yīng)停止確認融資收入，其原已確認的融資收入應(yīng)予以沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。但是，將能夠帶來未來經(jīng)濟利益的相關(guān)支出全部由當期投資收益承擔，有失配比性。
3、借款費用準則規(guī)定因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額及因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用在符合規(guī)定條件下應(yīng)予以資本化。把借款費用計入資產(chǎn)的成本，使其能夠與完工出售資產(chǎn)的收入進行配比，體現(xiàn)了配比原則的要求，但是借款費用資產(chǎn)化在一定程度上忽視了穩(wěn)健性原則的要求。借款費用計入資產(chǎn)成本忽略了對于費用與其近確認不如早確認的原則，從而面臨著借款費用無法收回的財務(wù)風險，顯得不夠穩(wěn)健。此外，在借款費用較大的情況下，會使資產(chǎn)的成本較高，同樣與資產(chǎn)與其早確認不如遲確認的穩(wěn)健性要求相違背。
4、債務(wù)重組準則修訂后將重組債務(wù)的賬面價值與清償債務(wù)所支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)及股權(quán)之間差額確認為資本公積或當期損失，避免了某些公司利用債務(wù)重組虛增利潤的作法，是遵循穩(wěn)健性原則的一大改進。但由于以前的決策所造成仿收入無法收回而形成的損失卻全部由后來債務(wù)重組的當期負擔，與配比原則相矛盾。
5、投資準則規(guī)定當長期投資發(fā)生減值時，即由于市價持續(xù)下跌或技投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資賬面價值的差額確認為當期投資損失。這項會計處理方法一方面抵消了當期的凈收益，另一方面增加了投資跌價損失準備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長期投資的賬面價值，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。但這種投資價值以后的回升具有很大的不確定性，價值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在會計處理方法上全部跌價損失都由當期投資收益承擔，顯然有失配比原則。
二、兩項原則之間的協(xié)調(diào)
會計原則中不避免地會存在矛盾和沖突，相當一部分會計實務(wù)很難同時滿足穩(wěn)健性原則與配比原則的要求。這就使得會計政策的制訂者在制訂準則時面臨著兩難的選擇。會計實務(wù)工作者在作出職業(yè)判斷時也面臨著兩難選擇。用此，在遇到具體問題時，我們就必須協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系，盡可能地作出合理客觀的選擇。
1、在穩(wěn)健性原則和配比原則的選擇存在兩難時，若有一個明確的標準來衡量將會減少選擇的隨意性。這種選擇標準主要包括以下幾點：①重要性原則。重要的會計事項應(yīng)謹慎對待，仔細斟酌，非重要的會計事項可適當忽略。應(yīng)根據(jù)對會計報告系統(tǒng)影響的大小來選擇穩(wěn)健性原則或配比原則；②成本效益原則。會計環(huán)境經(jīng)常變化，要做到準確的配比不僅需要技術(shù)的完善，還需要一定的時間成本和人力成本，因此有必要對其成本與效益進行權(quán)衡；③企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)。不同經(jīng)營性質(zhì)的企業(yè)在選擇上有所不同。經(jīng)營風險較高的企業(yè)，應(yīng)該更關(guān)注穩(wěn)健性原則，注意風險的防范。
2．在會計實務(wù)處理方法上，關(guān)于費用和損失的確認，可以效仿某些既符合穩(wěn)健性原則又適應(yīng)配比原則的規(guī)定，如應(yīng)收賬款按規(guī)定提取壞賬準備，對存貨提取存貨跌價損失準備等。因此，當費用和損失可以預(yù)計時，應(yīng)及時做出事先預(yù)計，以使穩(wěn)健與配比協(xié)調(diào)一致，當費用和損失已經(jīng)發(fā)生時可以采取遞延攤銷的處理方法。關(guān)于收益的確認，對于未實現(xiàn)的收益進行遲確認符合穩(wěn)健性原則的要求，但往往使收入和費用不配比，因此當收益實現(xiàn)時可以進行遞延處理。但應(yīng)遵循上述的選擇標準，較重要或數(shù)額較大的收益可作復(fù)雜處理，不會對當期損益產(chǎn)生較大影響的收益，則可簡化處理。
3、為了避免誤導(dǎo)會計信息使用者的決策，企業(yè)管理當局還可以在矛盾發(fā)生后采取一定的措施以彌補缺陷和不足。如：①在會計報表附注中對沖突引起的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的變動加以說明，使與企業(yè)有利益關(guān)系的當事人能準確地把握企業(yè)的財務(wù)狀況，并據(jù)以作出比較、判斷和決策；②若兩原則的沖突引起經(jīng)營成果發(fā)生較大變動時，可按照不同的會計原則編制同一報表，但應(yīng)遵循上述的成本效益原則。
