根據《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》的規(guī)定，投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發(fā)生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。
而稅法是將投資性房地產作為一般固定資產或無形資產對待。國家稅務總局關于印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的通知（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產、無形資產和投資等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則。納稅人經營活動中使用的固定資產的折舊費用、無形資產和遞延資產的攤銷費用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十一條、第十二條也明確規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產折舊、無形資產攤銷費用，準予扣除?！敦斦繃叶悇湛偩株P于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）還就處置投資性房地產的納稅問題做出了進一步明確：企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。
通過對上述相關規(guī)定的比較可以看出，公允價值模式下投資性房地產的會計處理與稅務處理的差異主要表現(xiàn)在以下三個方面：
一是，對投資性房地產進行后續(xù)計量的原則不同。會計準則規(guī)定可以選擇公允價值模式，而稅法遵循的是歷史成本原則。
二是，投資性房地產持有期間公允價值變動的處理方法不同。會計準則規(guī)定，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，而稅法規(guī)定公允價值的變動不計入應納稅所得額。
三是，投資性房地產出租期間價值損耗的處理方法不同。會計準則規(guī)定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而稅法則允許固定資產的折舊費用、無形資產的攤銷費用在計算應納稅所得額時扣除。
對于選擇采用公允價值模式對投資性房地產（如出租的辦公樓）進行后續(xù)計量的，其期末賬面價值為公允價值。而稅法并不認可該項資產在持有期間因公允價值變動形成的利得或損失，該項資產在持有期間因公允價值的變動形成的應計入當期損益的利得或損失不計入應納稅所得額，則其計稅基礎應為取得時支付的歷史成本減去按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，所以該項資產在持有期間的賬面價值與計稅基礎之間存在差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費用，按照會計準則規(guī)定在處置時最終也得到扣除，只是稅法允許扣除的時間早于會計準則允許扣除的時間，所以其賬面價值與計稅基礎之間的差異是暫時性差異，而此時的暫時性差異將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額，產生未來期間應交所得稅的義務，因而屬于應納稅暫時性差異，其所得稅影響應確認相關的遞延所得稅負債。
以下示例說明會計處理與稅務處理的差異調整：
例：2007年7月20日，華鋒機械制造有限公司（以下簡稱華鋒公司）與錦上花商貿有限公司（簡稱錦上花公司）簽訂租賃協(xié)議，約定將華鋒公司開發(fā)的一棟辦公樓于開發(fā)完成的同時整體出租給錦上花公司使用，租賃期為2年。當年9月30日該辦公樓工程達到預定可使用狀態(tài)并開始起租。由于該辦公樓處于商業(yè)繁華地段，所在城區(qū)有活躍的房地產交易市場，該企業(yè)能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，華鋒公司決定采用公允價值模式對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓造價81000萬元，預計使用年限20年。2007年12月31曰，該辦公樓的公允價值為91000萬元，2008年12月31日，該辦公樓的公允價值為81800萬元。2009年9月30日租賃合同到期，華鋒公司收回該項投資性房地產，并于2009年10月8日以91600萬元的價格出售，出售款項已收訖銀行，出售過程中發(fā)生營業(yè)稅、土地增值稅等相關稅費688萬元。2007年度至2009年度利潤表中的利潤總額均為61000萬元，并采用資產負債表債務法核算所得稅。2007年度適用的企業(yè)所得稅率為33％，從2008年1月1日起，改為25％。
華鋒公司的會計處理與納稅調整如下（單位：萬元）：
1、2007年9月30日，華鋒公司開發(fā)完成辦公樓并出租：
借：投資性房地產——成本 81000
貸：在建工程 8000
2、2007年12月31日，以公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益：
借：投資性房地產——公允價值變動 1 000
貸：公允價值變動損益 1 000
3、2007年度終了計算企業(yè)所得稅時的納稅調整與會計處理：
?。?）稅法允許計提折舊100萬元（8000÷20÷12×3，假設按直線法計提折舊，不考慮殘值，下同），而會計準則不允許計提折舊，因此，多計應納稅所得額100萬元，應當調減。
?。?）稅法規(guī)定投資性房地產持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，因此，多計應納稅所得額11000萬元，應當調減。
?。?）辦公樓賬面價值為91000萬元，計稅基礎為71900萬元（81000-100），因為兩者之間的差額11100萬元（91000-71900）會增加企業(yè)在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債。
?。?）2007年度應納稅所得額=61000-100-11000=41900 （萬元），2007年度應交所得稅=41900×33％=11617（萬元）；應確認遞延所得稅負債=11100×33％=363（萬元）。
借：所得稅費用 1 980
貸：應交稅費——應交所得稅 1 617
遞延所得稅負債 363
4、2008年12月31日，以公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益：
借：公允價值變動損益 200
貸：投資性房地產——公允價值變動 200
5、2008年度終了計算企業(yè)所得稅時的納稅調整與會計處理：
?。?）稅法允許計提折舊400萬元（81000÷20），而會計準則不允許計提折舊，因此，多計應納稅所得額400萬元，應當調減。
?。?）稅法規(guī)定投資性房地產持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，因此，少計應納稅所得額200萬元，應當調增。
?。?）辦公樓賬面價值為81800萬元，計稅基礎為71500萬元（81000-100-400），因為兩者之間的差額11300萬元（81800-71500）屬于應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債=11300×25%=325（萬元），但遞延所得稅負債的期初余額為363萬元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債38萬元。
?。?）2008年度應納稅所得額=61000-400+200=51800（萬元），2008年度應交所得稅=51800×25％=11450（萬元）。
借：所得稅費用 1 412
遞延所得稅負債 38
貸：應交稅費——應交所得稅 1 450
6、2009年10月28日，華鋒公司收回該項投資性房地產，并將該棟辦公樓以91600萬元出售：
借：銀行存款 9 600
貸：其他業(yè)務收入 9 600
借：其他業(yè)務成本 8 800
貸：投資性房地產——成本 8 000
——公允價值變動 800
借：公允價值變動損益 800
貸：其他業(yè)務收入 800
借：營業(yè)稅金及附加 688
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅、土地增值稅等 688
7、2009年度終了計算企業(yè)所得稅時的納稅調整與會計處理：
?。?）稅法允許計提折舊300萬元（81000÷20÷12×9），而會計準則不允許計提折舊，因此，多計應納稅所得額300萬元，應當調減。
?。?）處置投資性房地產，會計確認處置收益=91600- 81800-688+800-800=112萬元，稅收確認處置收益：91600- （81000-100-400-300）-688=11712（萬元），會計比稅收少確認處置收益=11712-112=11600（萬元），應當調增（包括處置前調減的稅法允許計提的累計折舊800萬元和公允價值變動導致會計利潤凈虛增的800萬元）。
?。?）因為辦公樓賬面價值與計稅基礎兩者之間的暫時性差異，伴隨著銷售的實現(xiàn)而消失，所以遞延所得稅負債期末余額325萬元，應全額轉銷。
?。?）2009年度應納稅所得額=61000-300+11600=71300 （萬元），2009年度應交所得稅=71300×25%=11825（萬元）。
借：所得稅費用 1 500
遞延所得稅負債 325
貸：應交稅費——應交所得稅 1 825
以上會計與稅法處理過程表明，在不考慮其他因素的情況下，雖然在投資性房地產持有期間，由于會計與稅法處理方法不同，導致會計利潤總額與應納稅所得額之間存在差異，但從整個過程的累計數(shù)看，會計利潤總額與應納稅所得額是相等的：會計利潤總額，2007年度、2008年度、2009年度均為61000萬元，累計數(shù)為181000萬元；納稅調整數(shù)額，2007年度-11100萬元、2008年度-200萬元、2009年度11300萬元，累計數(shù)為0；應納稅所得額，2007年度41900萬元、2008年度51800萬元、2009年度71300萬元，累計數(shù)為181000萬元。
（作者單位：河南省南陽市國家稅務局 魯東大學財務處）
