摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量還有許多不足，特別是與國(guó)際上先進(jìn)的公允價(jià)值計(jì)量模式還有一定的差距，值得我們分析和研究。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 計(jì)量 對(duì)策
0 引言
2006年2月財(cái)政部發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最大的亮點(diǎn)之一。公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，既說(shuō)明我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在逐步走向成熟，也標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際趨同中邁出了實(shí)質(zhì)性步伐。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量還有許多不足，特別是與國(guó)際上先進(jìn)的公允價(jià)值計(jì)量模式還有一定的差距，值得我們分析和研究。
1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下公允價(jià)值計(jì)量所面臨的問(wèn)題
1.1 公允價(jià)值計(jì)量可能會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性 公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，而市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝?lèi)似的交易價(jià)格，有的卻無(wú)法尋找而只能估計(jì)由于存在商業(yè)秘密的保密原則，信息阻斷等因素，公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的估價(jià)沒(méi)有給出具體的方法，并且沒(méi)有區(qū)分不同公允價(jià)值的公允性等級(jí)在我國(guó)的新準(zhǔn)則體系中，雖然《基本準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，但是對(duì)于如何保證公允價(jià)值的可靠性沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)領(lǐng)的表述。
1.2 應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量可能成為企業(yè)盈余管理提供便利 盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)企業(yè)或個(gè)人利益，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)， 主要通過(guò)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇，從而使企業(yè)盈余達(dá)到預(yù)期目的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理既是制約和反制約的關(guān)系，也是利用與反利用的關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在主觀上制約著盈余管理行為，但盈余管理在客觀上促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷改進(jìn)和完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天生不是盈余管理的動(dòng)因，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天生會(huì)成為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理所借用的工具。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、嚴(yán)密性和彈性如何，無(wú)疑對(duì)企業(yè)管理者利用其進(jìn)行盈余管理的深度、廣度和頻度是有很大的影響。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者也懂得這一關(guān)系，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非完全為了防止盈余管理而制定的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正是在考慮其科學(xué)性、實(shí)用性進(jìn)而擴(kuò)大會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷的范圍，還是制止盈余管理而壓縮會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷的范圍的矛盾中產(chǎn)生的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這種矛盾中適當(dāng)調(diào)整了會(huì)計(jì)選擇的范圍和職業(yè)判斷的內(nèi)容，但客觀上仍為新的盈余管理手段的運(yùn)用提供了契機(jī)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)，也適當(dāng)增大了會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，從而客觀上增大了企業(yè)在某些方面進(jìn)行盈余管理的機(jī)率。
1.3 會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)可能影響公允價(jià)值計(jì)量的合理運(yùn)用 公允價(jià)值存在著缺乏可靠性的致命弱點(diǎn)，在操作上很大程度地受到主觀因素的影響。會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低便成為影響公允價(jià)值確定的又一重要因素。會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)包括道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。在當(dāng)今這樣一個(gè)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的社會(huì)，人的趨利動(dòng)機(jī)越發(fā)明顯，在利潤(rùn)所帶來(lái)的巨大誘惑面前，會(huì)計(jì)人員往往容易喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行虛假評(píng)估或不愿意披露詳細(xì)、真實(shí)的信息，低估損失，高估收益，甚至故意以欺詐、舞弊等手段，使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，職業(yè)道德素質(zhì)偏低嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，合理估計(jì)和判斷能力較差，也影響會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。從目前出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，部分準(zhǔn)則存在一些高難度動(dòng)作，如購(gòu)買(mǎi)法、計(jì)稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)重組等，除計(jì)稅基礎(chǔ)外，大部分是與公允價(jià)值有關(guān)，公允價(jià)值究其本質(zhì)是估計(jì)值，會(huì)計(jì)人員不但是報(bào)表的編制者，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下還應(yīng)是估價(jià)師，但在我國(guó)現(xiàn)階段這種較高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員數(shù)量并不很多，嚴(yán)重影響著公允價(jià)值計(jì)量的合理運(yùn)用。
2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題的解決方案
2.1 加快市場(chǎng)體系建設(shè)，為應(yīng)用公允價(jià)值營(yíng)造良好的外部環(huán)境 公允價(jià)值計(jì)量植根于完善的市場(chǎng)環(huán)境，建立統(tǒng)一充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)是引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的前提。就目前我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境而言，急需完善資本市場(chǎng)，擴(kuò)大債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng)，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)要素交易市場(chǎng)，尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具交易市場(chǎng)。同時(shí)，要打破行業(yè)壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，允許私營(yíng)、民資進(jìn)入金融、保險(xiǎn)等領(lǐng)域；打破分業(yè)經(jīng)營(yíng)的限制，鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)，引入充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。
公允價(jià)值計(jì)量一般采用市價(jià)法、類(lèi)似項(xiàng)目法和估價(jià)技術(shù)法。市價(jià)法是指將資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格作為其公允價(jià)值的方法。類(lèi)似項(xiàng)目法是指在找不到所計(jì)量項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格的情況下，通過(guò)參考類(lèi)似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值的一種方法。估價(jià)技術(shù)法是指當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在或只有很少的市場(chǎng)價(jià)格信息時(shí)，采用一定的估價(jià)技術(shù)對(duì)所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值做出估計(jì)的方法。這三種方法運(yùn)用時(shí)首選市價(jià)法，因?yàn)楣_(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格是最公允的。賠償制度、處罰制度，這些措施能相對(duì)有效地保證財(cái)務(wù)信息的可靠性。因此，為了保障公允價(jià)值計(jì)量“公允”的使用，我們也需要比照發(fā)達(dá)國(guó)家的做法制定相應(yīng)的制度，采用加大違法成本的辦法來(lái)阻止企業(yè)的違規(guī)違法行為，以有效的防范造假現(xiàn)象的發(fā)生，促使企業(yè)自覺(jué)按照公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況。
2.2 完善公司治理結(jié)構(gòu)，為公允價(jià)值應(yīng)用創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境 公允價(jià)值運(yùn)用中的真正公允必須解決人為操縱問(wèn)題。運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的先天不足主要在于我國(guó)目前公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷。公司治理簡(jiǎn)單地說(shuō)是處理公司內(nèi)部人與外部人之間的利益沖突。內(nèi)部人由于掌握了外部人所不知的內(nèi)部信息而會(huì)取對(duì)自身有利卻不惜傷害外部人利益的決策。我國(guó)的上市公司國(guó)有股一股獨(dú)大、所有者缺位導(dǎo)致上市公司“內(nèi)部人控制”程度相當(dāng)高，他們?yōu)榱藢?shí)現(xiàn)自身的利益，進(jìn)行上市公司與其大股東之間不正常的關(guān)聯(lián)方交易。公允價(jià)值成了關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成的隨意價(jià)格。在上市公司粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)報(bào)告、偽造盈利的行為中，公允價(jià)值則成了一個(gè)法寶。這些行為極大地?cái)_亂了資本市場(chǎng)的秩序，降低了資本使用效率。因此，關(guān)鍵的措施是盡量完善我國(guó)公司的治理結(jié)構(gòu)。讓更多的投資者參與到資本市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化以弱化內(nèi)部人控制程度。只有這樣，才是公允價(jià)值能在我國(guó)合理運(yùn)用的根本保證。
2.3 加快制定公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)的操作指南 由于未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值最能反映形成市場(chǎng)價(jià)格的各種因素，因此，現(xiàn)值法是目前被廣泛應(yīng)用的評(píng)估公允價(jià)值的方法。當(dāng)無(wú)法獲取市價(jià)時(shí)，就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)計(jì)算其公允價(jià)值。提高公允價(jià)值計(jì)量屬性的可操作性，是要使其在具體實(shí)務(wù)運(yùn)用上既便于操作，同時(shí)又能很好地解決具體問(wèn)題。因此，筆者建議有關(guān)部門(mén)制定一套如何采用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值的操作指南，在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題。例如，在估計(jì)某一資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，指南中應(yīng)明確規(guī)定在什么情況下使用現(xiàn)值，對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，折現(xiàn)率的選擇以及折現(xiàn)方法的選擇都應(yīng)該有明確的規(guī)定。操作指南制定得越詳細(xì)，就越能為在市場(chǎng)信息不夠充分的情況下應(yīng)用公允價(jià)值提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法。
2.4 全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，樹(shù)立正確的思維觀念 如果會(huì)計(jì)界缺乏高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，那么公允價(jià)值如何正確的運(yùn)用就得不到根本性的保證，提供高質(zhì)量計(jì)信息只能是一句空話。。因此，不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念，懂理論會(huì)實(shí)務(wù)，職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本，應(yīng)用公允價(jià)值的需要。首先，要提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，依靠“德治”來(lái)防止會(huì)計(jì)舞弊；其次要提升會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，加大會(huì)計(jì)人員的教育培訓(xùn)投入，使會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則中的公允價(jià)值有正確的理解，樹(shù)立正確的思維觀念，提計(jì)人員的實(shí)際操作能力，培養(yǎng)具有較高專(zhuān)業(yè)水平的會(huì)計(jì)人員，有助于公允價(jià)值在操作層面上的推廣。
