[摘要]隨著作業(yè)成本法在先進制造企業(yè)中的廣泛應用,利用作業(yè)成本法提供的成本信息進行作業(yè)管理的理論及實務紛紛涌現(xiàn)。尤其是作業(yè)基礎預算管理,從企業(yè)戰(zhàn)略和顧客需求出發(fā),通過建立以價值增值為目標的預算程序,逐漸展示出優(yōu)越性,從而成為理論界的研究重點。另外,越來越多的企業(yè)重視績效管理,而預算管理中許多績效體系提出的“從戰(zhàn)略中獲得方法”實際上是對績效測量方法的誤解。引入績效管理的先進理論對作業(yè)基礎預算管理進行研究,能使兩方面都發(fā)揮更加有效的作用。本文就是從此思路出發(fā)來探討基于績效棱柱的作業(yè)基礎預算管理。
[關鍵詞]績效棱柱;作業(yè)基礎預算;流程
隨著高新技術的迅速發(fā)展、顧客類型的日益復雜以及先進制造模式的出現(xiàn),作業(yè)成本法在先進制造企業(yè)中得到了廣泛的應用。利用作業(yè)成本法提供的成本信息進行成本控制、預算管理、生產(chǎn)管理等的作業(yè)管理理論及實務紛紛涌現(xiàn),尤其是作業(yè)基礎預算管理,從企業(yè)戰(zhàn)略和顧客需求出發(fā),通過建立以價值增值為目標的預算程序,打破了傳統(tǒng)預算中存在的內在束縛,彌補了其不足,逐漸展示出優(yōu)越性,從而成為理論界的研究重點。然而,預算管理中許多績效測量體系提出的“從戰(zhàn)略中獲得方法”實際上是對績效測量方法的誤解,而真正決定測量的起點是“誰是組織的利益相關者,以及他們的要求是什么”。因此,在作業(yè)基礎預算管理研究及應用中,應該重視利益相關者的重要作用,將相關理論引入作業(yè)基礎預算管理理論的研究中,這其中最有代表性的就是績效棱柱理論。
一、作業(yè)基礎預算管理的基本思想與內容
隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和管理方式的轉變,傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為基礎的預算管理因為脫離企業(yè)戰(zhàn)略和偏重財務指標等內在的根本性缺陷無法得到實質的改善,逐漸成為企業(yè)發(fā)展的隱患。作業(yè)基礎預算是以作業(yè)成本法的資源消耗觀為基礎編制企業(yè)預算的方法。根據(jù)“作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原理,作業(yè)基礎預算從戰(zhàn)略和顧客需求出發(fā),是“建立在作業(yè)層次上的一種管理過程,以達到對成本和經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)改善”。其最大優(yōu)勢就是通過這種預算管理模式,能夠達到企業(yè)資源的最有效配置。
作業(yè)基礎預算管理主要包括五方面的內容:制定企業(yè)戰(zhàn)略目標;作業(yè)基礎預算編制;制定一套平衡的績效衡量和目標體系;預算執(zhí)行過程中的分析與控制;績效考核與評價。其目的是預測未來企業(yè)對資源的需求量。與作業(yè)成本法相比,它不局限于成本計算,它的范圍更廣,并和企業(yè)其他的一些管理職能結合起來,構成企業(yè)戰(zhàn)略過程的一部分。
二、績效棱柱理論
績效棱柱是由英國著名學者安迪·尼利、克里斯·亞當斯和邁克·肯尼爾利創(chuàng)建的一個全面的績效衡量結構模型?？冃Ю庵蚣艿幕A是利益相關者的價值概念。
績效棱柱展示的是全面的績效衡量結構,它包括互相關聯(lián)的五個方面的內容:
(一)利益相關者的滿意
績效測量方法就是為了幫助人們朝著他們想要達到的方向而設計的。它幫助管理者明確是否將達到他們確定的目標。很多績效測量體系都提出“從戰(zhàn)略中獲得方法”。事實上卻是從根本上誤解了這些方法的目的和戰(zhàn)略角色。戰(zhàn)略并不是最終的目的,而只是所選擇的路線——如何達到所期望的目標的路線。現(xiàn)在絕大多數(shù)的組織所采取的戰(zhàn)略是由一系列的改進行為和管理者的創(chuàng)新來支配的,如提高市場占有率、擴大產(chǎn)品線等,這些都是有價值的,但這些卻不是最終的目標。在執(zhí)行這些創(chuàng)新和行為的時候應該是抱著這樣的信念,即它們能夠使組織更好地在各種利益相關者之間分配價值。然而,這些利益相關者對于組織的重要性并不是不變的。因此,決定測量什么的起點不應該是“這個組織的戰(zhàn)略是什么?”,而應該是“誰是組織的利益相關者以及他們的愿望和要求是什么?”
(二)利益相關者的貢獻
績效棱柱中很微妙的但非常重要的一個問題就是“利益相關者的貢獻”和“利益相關者的滿意”正好相反。一方面,利益相關者對公司提出要求,如投資者要求從公司獲得投資收益,債權人要求從公司獲得利息等:另一方面,公司也對利益相關者提出要求,如公司要求投資者和債權人為企業(yè)提供資金等。其中,利益相關者對公司的要求也就是利益相關者的滿意是企業(yè)戰(zhàn)略的出發(fā)點,而公司對利益相關者的要求也就是利益相關者的貢獻大小則直接影響著企業(yè)戰(zhàn)略的實施及企業(yè)最終目標的實現(xiàn),因此測量、了解利益相關者的貢獻是非常有必要的。
(三)戰(zhàn)略
在了解了前兩個問題后,“組織應該采取什么樣的戰(zhàn)略才能保證其利益相關者的需求得到滿足(同時還必須保證滿足自己的要求)”就成為關鍵問題。
(四)流程
戰(zhàn)略失敗的一個關鍵原因是組織的流程與其戰(zhàn)略不匹配。因此接下來需要明確“設置什么樣的流程才能執(zhí)行戰(zhàn)略”。流程是那些能不能使組織運轉的東西,它們是關于做什么、在什么地方做、什么時候做以及如何執(zhí)行的藍圖。
(五)能力
能力可以定義為一個組織的人力、實踐、技術和基礎結構的結合,它們共同代表了組織通過截然不同的運作方式為其利益相關者創(chuàng)造價值的能力。
績效棱柱可以幫助組織確定關鍵的戰(zhàn)略、流程和能力中需要強調的部分,從績效測量和管理的角度來看,這些都是為了滿足利益相關者和組織的各種各樣的愿望和要求。
三、績效棱柱理論與作業(yè)基礎預算的結合
(一)結合的意義
績效棱柱是基于利益相關者的全面績效衡量模型,從利益相關者的需求和貢獻出發(fā),體現(xiàn)了相關者利益最大化的企業(yè)目標,考慮了企業(yè)戰(zhàn)略、流程和能力,從多個維度對企業(yè)績效進行分析。
對于績效棱柱而言,1 采用作業(yè)成本不僅能提高財務方面關聯(lián)信息的精確度,而且也為在內部業(yè)務活動中采用作業(yè)管理、進行成本降低活動、提高產(chǎn)品和服務質量等提供了保障,這正是作業(yè)基礎預算與績效棱柱有機結合的意義所在。2 將績效棱柱與作業(yè)基礎預算管理進行結合,使管理的目標變成實現(xiàn)相關者利益最大化,在實踐中有利于企業(yè)從利益相關者角度考慮企業(yè)發(fā)展,激發(fā)各利益相關者主體的積極性和協(xié)同性,獲得財務活動的規(guī)模效益。3 該目標理論可以杜絕和減少利潤最大化與股東財富最大化可能產(chǎn)生隱瞞生產(chǎn)能力和財務真實情況的不規(guī)范和扭曲的理財行為,引導企業(yè)理財行為向規(guī)范化、合理化方向發(fā)展。4 這不僅能夠相對解決作業(yè)基礎預算管理現(xiàn)有模型中存在的一些問題,而且理論上也豐富了作業(yè)基礎預算管理理論的研究,彌補了以相關者利益最大化為目標進行作業(yè)基礎預算管理研究的空白。
(二)結合點分析
將績效棱柱與作業(yè)基礎預算管理相結合的關鍵點在于“流程”,通過作業(yè)基礎預算對流程的替換來實現(xiàn)以相關者利益最大化為目標的作業(yè)基礎預算管理。基于此思 路,將績效棱柱模型展開,用作業(yè)基礎預算來替換流程,組成作業(yè)基礎預算管理模型。這里存在一問題,就是績效棱柱對利益相關者的需求和貢獻、戰(zhàn)略、流程和能力五個方面都進行了指標設定并要求對五個方面進行績效考核,但考慮到結合后模型的可操作與績效考核要求,該模型對利益相關者的需求和貢獻只是進行統(tǒng)計,而不再對這兩方面進行績效考核。由于流程被作業(yè)基礎預算替代,因此該模型只需對戰(zhàn)略和能力這兩方面設定指標體系,并由這兩方面指標對企業(yè)績效進行考評。
(三)結合后的作業(yè)基礎預算模型
結合后的作業(yè)基礎預算模型包括以下六個流程:1 決定企業(yè)有哪些利益相關者,并對他們進行分類。2 通過對利益相關者的分析,確定這些利益相關者希望企業(yè)滿足他們的哪些要求,同時他們又將會給予企業(yè)多大的貢獻即對企業(yè)的支持是什么。3 基于利益相關者的滿意,即通過利益相關者對企業(yè)的需求分析,確定企業(yè)應該采取什么樣的戰(zhàn)略,才能保證其利益相關者的需求得到滿足,并設定滿足利益相關者需求的戰(zhàn)略指標體系。4 基于利益相關者的貢獻,即通過對利益相關者所能給予企業(yè)各個職能活動的支持的研究,同時也要考慮其他企業(yè)相關者對企業(yè)的貢獻,從企業(yè)職能活動方面構建全面的企業(yè)能力指標體系。5 在戰(zhàn)略的指導和能力的支持下對作業(yè)流程進行分析,并進行作業(yè)基礎預算的編制。根據(jù)戰(zhàn)略指標確定作業(yè)基礎預算中的產(chǎn)品或勞務需求量、作業(yè)消耗率、資源消耗率和資源供應量等主要要素,并要使預算結果滿足企業(yè)戰(zhàn)略目標。若不能滿足,需要對戰(zhàn)略和能力進行調整,以達到企業(yè)經(jīng)營平衡,并最終實現(xiàn)財務目標。6 作業(yè)基礎預算編制后,還可依據(jù)能力指標體系和戰(zhàn)略指標體系對企業(yè)、部門及員工的經(jīng)營情況進行事中控制和績效考核。
四、基于績效棱柱的作業(yè)基礎預算應用條件
基于績效棱柱的作業(yè)基礎預算管理模型的應用是有條件的,并非所有企業(yè)的使用效果都是最優(yōu)的。
(一)要求企業(yè)間接費用所占比例比較大
如果企業(yè)間接費用開支非常小,產(chǎn)品成本的大部分可以直接歸屬到產(chǎn)品中去,即使間接費用分配不合理,所引起的產(chǎn)品成本的不準確性對整個產(chǎn)品成本產(chǎn)生的影響也很小,可忽略不計。所以,這類企業(yè)可以采用傳統(tǒng)的成本計算方法來進行分配。而對于采取多品種、小批量方式生產(chǎn)以及制造費用、人工費用較高的采用作業(yè)成本法核算的企業(yè)則可以相應地采取作業(yè)基礎預算進行預算管理。
(二)要求企業(yè)具有較先進的管理思想
在ABB方法下,由原來的以產(chǎn)品為核心進入到了更為微觀的作業(yè)層面,認為企業(yè)的基本單位是作業(yè),要想管理好企業(yè)的經(jīng)營就需要從作業(yè)著手,企業(yè)的一切行為從增加顧客價值的角度出發(fā)進行思考。因此,管理者的管理思想必須轉變。
(三)要求企業(yè)具備較完善的計算機系統(tǒng)
作業(yè)基礎預算系統(tǒng)中的所有業(yè)務活動都是按照作業(yè)進行描述的,為了滿足預算反饋的需要,要求企業(yè)在成本核算時也以作業(yè)為基礎,這會導致成本計算量的急劇增加。因此企業(yè)必須具有完備的現(xiàn)代化辦公設施。
(四)要求企業(yè)能夠合理規(guī)范相關者的利益
規(guī)范相關者的利益不僅僅是從量上規(guī)范,更多的是從行為、從項目等方面規(guī)范。各個企業(yè)均應當有一個詳細的相關者利益制度規(guī)范。能夠量化的盡量量化,不能夠量化的要用事實、項目和行為加以說明。沒有具體的利益規(guī)范要求,等于沒有明確的目標,財務管理也就等于是一句空話。相關者利益的規(guī)范是實現(xiàn)相關者利益最大化財務管理目標的基本條件。
由上述條件可以看出,本模型主要適用于管理信息化比較先進的大中型作業(yè)成本法實施企業(yè)。
