作者：[李丹丹]
在建造合同的實際會計核算中，由于客觀地存在建造合同跨會計年度的情況，因此，如何將合同收入和合同成本分配計入合同項目的各個會計年度是《企業(yè)會計準則——建造合同》（以下簡稱《建造合同準則》）要解決的一個主要問題。本文擬對有關問題作粗淺探討。
一、怎樣正確對合同內資產進行分立
《建造合同準則》規(guī)定，當一項建造合同包括多項資產，在同時具備下列條件下每項資產應分立為單項合同處理：①每項資產均有獨立的建造計劃；②建造承包商與客戶就每項資產單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款；③每項資產的收入與成本可單獨辨認。
上述三個條件告訴我們，資產的分立基本條件是，只有具有獨立的建造計劃，才能對各項資產進行結構實體上的分辨，各項資產的造價才能單獨確定，每項資產的收入與成本才可單獨辨認，也才有對資產進行分立并進行獨立核算的可能。所謂獨立的建造計劃是指所建造的資產必須有自己獨立的一套設計圖紙和建造方案，并不受其他資產建造的影響，依靠自己的設計圖紙和建造方案就能建造出符合設計要求的產品。因此，我們必須首先了解有獨立建造計劃的資產是哪些，然后才能把這些資產正確分立開來。
建造合同分為兩大類：一類是對工程項目進行施工的工程施工合同，另一類是對飛機、船舶及大型設備進行制造加工的制造加工合同。對建造合同內的資產進行分立，其實質是對合同內符合條件的工程項目或者飛機、船舶和大型設備進行分立。對于船舶、飛機、大型機械設備而言，只有能發(fā)揮其設計功能的完整實體才能有獨立建造計劃。對于工程項目，從構成分類來看，所有工程可分為建設項目、單項工程、單位工程、分部工程及分項工程。所謂建設項目是指按一個總體設計或初步設計進行施工的一個或幾個單項工程的總體；單項工程指具有獨立的設計文件，在竣工投產后可獨立發(fā)揮效益或生產設計能力的車間生產線或獨立工程等，它由單位工程組成。而單位工程又分為土建工程和安裝工程，民用建筑的土建工程和安裝工作構成一個單位工程，而工業(yè)建筑的土建工程和主要安裝工程各是一個單位工程，單位工程又由分部工程組成。分部工程是指按建筑工程的主要部位或安裝工程的工程種類來劃分的工程，如建筑工程的地下基礎工程、裝飾工程，安裝工程中的電氣工程、設備安裝工程等等都是分部工程。分部工程又由分項工程組成。分項工程是指能用較簡單的施工過程生產出來的，可以用適量的計量單位計算并便于測定或計算的工程基本構造要素，它是所有工程造價計算的最基本單位。土建工程的分項工程主要由工種工程劃分，如土方工程、鋼筋工程。安裝工程是按用途或輸送不同介質、物料以及設備組別來劃分，如給水工程、制冷工程等。上述工程類別中，只有單位工程——土建工程或者安裝工程才是施工完工產品，所有建設項目和單項工程均以單位工程為基本單位來組織施工圖設計、施工組織設計和進行施工圖預算，并確定工程收入和施工成本。因此，單位工程是具有獨立建造計劃的最小工程項目，我們在工程項目進行分立時，不能隨意拆分，必須以單位工程作為基本的分立單位才是正確的。
對合同資產進行正確分立，還需正確理解分立條件關于“每項資產的收入和成本可單獨辨認”的含義，它是針對每項資產是否能構成獨立核算損益條件而言的，主要指：①資產尚未建造時，每項資產的合同總收入已由合同確定，預計合同總成本也可單獨辨認。②合同提供了每項資產的合同收入計算依據，能根據合同計算依據和認可的已完工作量或實際建造成本計算確定。
單項工程具有獨立設計文件，為什么不以單項工程作為資產的基本分立單位？其理由是：①民用建筑的土建工程和安裝工程同歸屬一個單位工程，一棟獨立民用建筑同時也是一個單項工程，但它在構成分類上歸屬單位工程。②工業(yè)建筑的土建工程和設備安裝工程雖然一起構成一個單項工程，但它們各是一個單位工程，各是施工完工產品，它們各有相對獨立或完全獨立的建造計劃，各自能獨立確定工程收入和工程成本?；谏鲜鲈?，筆者認為宜以單位工程而不是以單項工程定為資產的基本分立單位。
二、怎樣正確理解合同合并條款的含義
《建造合同準則》規(guī)定：一組合同無論對單個客戶還是幾個客戶，在同時具備下列條件的情況下，應合并為單項合同處理：①該組合同按一攬子交易簽訂；②該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分；③該組合同同時或依次履行。
所謂“按一攬子交易簽訂”是指所簽訂的幾個合同之間銜接緊密，相互協(xié)調或相互制約，以便保證各合同順利履行；所謂“每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分”，主要是指如下兩種情況：一是指同屬一個單位工程的幾個分部分分項工程或幾個分區(qū)段工程，因某種原因建設方與同一個承包商簽訂合同，這些合同與該組合同密切相關，承包商必須將這幾個分部分項或分區(qū)段工程統(tǒng)一按一個單位工程組織設計、進行管理和組織施工，它們實際上是一個單位工程綜合利潤率的組成部分。二是指承包方與發(fā)包方為建造幾項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的內容按一攬子交易簽訂了一組單項工程（或單位工程）合同，在該組合同同時履行的情況下，當施工單位為該組施工項目既進行了各單位工程施工組織設計，又進行了總體規(guī)劃施工組織設計等。在這種施工組織設計的指導下，施工單位將該組工程項目視同一項整體工程，統(tǒng)一人工、施工機械和建筑材料等的投入和調度，科學施工，這樣既能從總體上降低工程成本，又能縮短施工工期，減少資金占用成本。
三、現行建造合同準則在控制會計核算對象確立方面存在的漏洞及解決方法
合同分立和合同合并條款從各自角度規(guī)范了會計核算對象的確立。合同分立條款主要從維護資產的完整性和每項建造資產收入和成本的單獨可辨性兩方面規(guī)范一個合同內多項資產的分立核算；合同合并條款著重從多項建造資產的密切相關性和各項資產的建造利潤實質構成的一體性兩方面規(guī)范多個合同資產的合并核算。由于兩條款強調的重點各不相同，難免在控制會計核算對象確立方面存在漏洞，以下例子便是很好的證明：
比如，甲承包商與乙業(yè)主為建一個冶煉廠一攬子簽訂三個合同，這三個合同分別是建一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據合同規(guī)定，這三個工程必須同時施工，工程款根據三個工程的整體完工進度支付。為此，承包商也根據此三個工程的特點，制訂了一個整體施工的組織設計方案，統(tǒng)一人工、施工機械的調度和建材的投放。從上述條件來看，這三個合同已符合合并條件，應視同一個單項合同進行會計核算。
對于同樣是上述三個合同的主要內容，如果只用一個合同表述，情況又會怎樣？我們不妨來分析一下：首先，這三個工程項目是三個單項工程，各自有獨立的一套建造設計施工圖，各自能獨立建造，這樣符合合同分立第１個條件要求。其次，三個合同的主要條款都寫在一個合同內，說明承包商與客戶就每項工程單獨進行了談判，雙方能接受或拒接與每項工程有關的合同條款，這樣又符合分立條件第２條規(guī)定。再次，每項工程的收入在合同內已確定或明確了計算依據，每項工程的施工成本，即使在統(tǒng)一施工的情況下，也能合理區(qū)分和科學確定，這樣，符合分立條款第３個條件。據此，這個合同內的三個工程項目應分立開來獨立核算。
從上面例子看出，同樣的建造資產，只要選擇不同的合同表述形式，就會出現不同的會計核算對象。這說明合同分立與合并兩條款在協(xié)同控制方面尚存在漏洞。下面具體探討一下兩條款在協(xié)同控制方面的現狀及漏洞的解決方法。
在一個合同內，同一個單位工程的所有分部分項工程不能分立，而構成一個單位工程的多個分部分項合同在符合合并條件時應予合并，即一個單位工程的各構成部分只能合并不能分立，在這點上兩條款已達到了協(xié)同控制的目的；對于多個不相關的單項工程合同而言，構不成合并條件，應分立，也就是說不相關合同能分立但不能合并，在這種情況下，兩條款也達到了協(xié)同控制的目的。再看上面舉例中的多個密切相關合同，只要按要求選擇相應的合同表述形式，能合并也能分立，這是兩條款在控制會計核算對象確立上唯一不協(xié)同的地方。要有效防止利用不同合同表述形式來隨意確立會計核算對象的問題，有必要對現行合同分立或合同合并條款進行修改，以彌補兩條款在協(xié)同控制上的漏洞，應分立核算的則不能合并，應合并核算的則不能分立。從分析來看，解決此問題的關鍵是在現行合同分立條款中增加“應合并核算的則不能分立”的內容。比如在現行分立條款內增加第４個條件，即“每項資產在同時或依次建造時實質上不構成一項綜合利潤率工程的組成部分?！痹黾舆@個條件后，就可解決數項資產“應分立的則不能合并”或“應合并的則不能分立”的問題。這樣，可防止通過選擇合同的不同表達方式來任意確定會計核算對象的問題。當然，上述增加的條款是否妥當，是否還應增加其他限制條件，或者是否應對現行合并或分立條款作實質性的修改，還有待廣大財會工作者和專家學者進一步探討。
四、如何對純單價合同進行會計處理
１．純單價合同的特點。在設計單位還來不及提交施工詳圖，或者雖有施工圖但由于某些原因不能準確地計算工程量時采用這種合同。招標文件只向投標者給出各項工程內的工作項目一覽表、工程范圍及必要的說明，而不提供工程量，承包商只要給出表中各清單項目的單價即可，合同收入按實際完成工程量和合同單價計算。
２．如何進行會計處理。純單價合同在開始階段由于工程量不能計算，因此合同結果不能可靠地估計。但隨著施工的進展，影響工程量計算的因素可能會消除，也許有可能要到合同完成時才能消除。這樣產生了兩種不同的處理方法：①在資產負債表日尚未完工的工程量不能可靠地估計，已經發(fā)生的合同成本能夠收回，合同收入則按能收回的實際合同成本加以確認，當年發(fā)生的合同成本在其發(fā)生時確認為費用。合同成本不能收回的部分，則在發(fā)生時立即確認為費用。②當影響因素最終消除，合同結果能可靠估計時，如果尚未完工工程估計完工時間至少要跨１個以上會計年度時，在可估計當年的資產負債表日合同收入和費用可改按完工百分比法確認，具體處理方法是將合同總收入與合同預計總成本在可估計當年年中不予估計，待到年末再行確定，具體計算公式是：
①合同總收入（Ａ）＝當年及以前年度累計實現的合同結算價款＋尚未完工項目估計可得合同價款＋累計索賠、變更收入等；
②合同預計總成本（Ｂ）＝當年及以前年度累計實際發(fā)生的合同成本＋尚未完工項目估計合同成本；
③合同（工程）完工進度（Ｃ）＝當年及以前年度累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預計總成本；
④當年確認的合同收入（Ｄ）＝（Ａ×Ｃ）－以前年度累計已確認的收入；
⑤累計應確認的合同毛利（Ｅ）＝（Ａ－Ｂ）×Ｃ。
當年應確認的合同毛利和費用及以前年度累計應確認的合同毛利應按會計政策變更處理，并根據情況進行追溯調整，同時在變更當年會計報表附注中按規(guī)定加以披露。當然，對上述問題，當合同結果能可靠地估計那一年尚未完工項目預計工程價款占合同預計總收入的比例不大（比如小于２０％）時，建造單位會計核算也可不按第２種方法進行處理，而仍按第１種方法處理。
