【摘要】文章分析了資源流成本會(huì)計(jì)的演進(jìn)過(guò)程、基本核算原理和發(fā)展趨勢(shì),指出我國(guó)現(xiàn)在處于工業(yè)化中期階段,需要大量消耗資源,資源流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用可以幫助企業(yè)從源頭上實(shí)現(xiàn)廢棄物的減量化和資源化。
【關(guān)鍵詞】資源流;成本;環(huán)境管理;生態(tài)效率
一、資源流成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景
資源流成本會(huì)計(jì)(Resource Flow Cost Accounting,RFCA)是我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界借鑒德國(guó)材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)發(fā)展起來(lái)的。目的是針對(duì)國(guó)內(nèi)制造企業(yè)對(duì)資源大量需求的嚴(yán)峻形勢(shì),通過(guò)對(duì)生產(chǎn)流程的精確核算和控制,在提高資源利用率的同時(shí)降低對(duì)環(huán)境的影響,從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的提高和環(huán)境負(fù)荷的減輕,達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)發(fā)展,促進(jìn)兩型社會(huì)的生態(tài)化建設(shè)。所以探尋資源流成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景就需要追溯到材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)(Material Flow Cost Accounting, MFCA)。
德國(guó)的材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)(下稱MFCA)開始于環(huán)境保護(hù)措施,即傳統(tǒng)的環(huán)境管理方法。最初其強(qiáng)調(diào)在生產(chǎn)流程的末端通過(guò)環(huán)保技術(shù)進(jìn)行污染控制以及為遵守環(huán)保政策而進(jìn)行的環(huán)境管理;隨著可持續(xù)發(fā)展的要求和環(huán)境意識(shí)的增強(qiáng),在環(huán)境管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行了更深入的研究,結(jié)合環(huán)境成本從更大范圍考慮成本的降低;后來(lái)隨著流量管理研究的深入和生態(tài)效率概念的提出,MFCA結(jié)合物質(zhì)流分析和工業(yè)生態(tài)學(xué)的理論有了突破性的進(jìn)展。它在生產(chǎn)流程的各個(gè)節(jié)點(diǎn)考慮材料的流轉(zhuǎn)變化從而查找成本損失的原因和改進(jìn)措施。將環(huán)境成本的概念擴(kuò)展到整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程并發(fā)展形成六類材料流成本,從而清晰地界定生產(chǎn)過(guò)程中的各種成本,使其具有可視化的特征,為進(jìn)一步的改進(jìn)提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù),同時(shí)使企業(yè)可以據(jù)此提出改善措施。所以說(shuō),材料流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)是在推進(jìn)環(huán)境管理,發(fā)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)的過(guò)程中發(fā)展起來(lái)的,屬于微觀層面環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一個(gè)工具。其發(fā)展軌跡和思想脈絡(luò)如圖1所示。
二、資源流成本會(huì)計(jì)的研究情況
資源流成本會(huì)計(jì)源于德國(guó)的材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)。德國(guó)材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的原型是由德國(guó)管理與環(huán)境協(xié)會(huì)(IMU)的創(chuàng)立者、奧格斯堡(Augsburg)大學(xué)的貝恩德·瓦格納教授(Bernd Wagner)提出的。其目標(biāo)是通過(guò)流量管理(Flow Management)的手段減輕環(huán)境壓力和降低成本,同時(shí)提高經(jīng)濟(jì)效率和環(huán)境效率。此后,德國(guó)的學(xué)者對(duì)流量管理和材料流成本核算進(jìn)行了較深入的研究。斯蒂芬·伊爾勒博士(Dr.Stefan Enzler)和馬科斯·斯卓勃博士(Dr.Markus
Strobel)在《流量管理——通過(guò)材料流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的管理理念來(lái)降低成本和減輕環(huán)境污染》一文中,對(duì)流量管理的基本思想和流量管理的工具進(jìn)行了論述。斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)在2000年寫了《流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)——基于實(shí)際的材料流轉(zhuǎn)通過(guò)會(huì)計(jì)的方法
降低成本和減輕對(duì)環(huán)境的壓力》一文,詳細(xì)地論述了材料流成本核算的相關(guān)內(nèi)容,包括材料流成本核算的目標(biāo)、基本思想及方法。
該方法在德國(guó)一經(jīng)提出,即得到了國(guó)際社會(huì)的廣泛認(rèn)同,特別是在資源匱乏的日本迅速得到了推廣應(yīng)用。1999年,日本經(jīng)濟(jì)貿(mào)易和工業(yè)部(METI)委托的“世紀(jì)工程”中的一個(gè)項(xiàng)目第一個(gè)將MFCA引入企業(yè)界;2002財(cái)年,全球環(huán)境戰(zhàn)略研究所(IGES)屬下的關(guān)西研究中心和日本涂料有限公司及鹽野義有限公司合作實(shí)施了第二個(gè)這種項(xiàng)目。日本經(jīng)濟(jì)事務(wù)部(METI)組織專家對(duì)全世界范圍內(nèi)關(guān)于環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算技術(shù)的規(guī)定進(jìn)行了研究,并在此基礎(chǔ)上對(duì)MFCA方法進(jìn)行了修正,以使其能更方便地應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。在日本,近年來(lái)每年都會(huì)出具一份資源流成本會(huì)計(jì)指南(Guide for Material Flow Cost Accounting)。
與此同時(shí),美國(guó)將其研究重點(diǎn)定位于和計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的結(jié)合應(yīng)用。以上三個(gè)國(guó)家進(jìn)行的MFCA研究有一個(gè)共同特點(diǎn):他們都將該研究和每個(gè)國(guó)家的企業(yè)活動(dòng)結(jié)合起來(lái),在公司組織和研究機(jī)構(gòu)的合作下展開。這種企業(yè)界和研究機(jī)構(gòu)站在同一立場(chǎng)抱著同樣的愿望進(jìn)行共同的研究具有深遠(yuǎn)的社會(huì)意義,迅速推動(dòng)了該研究的進(jìn)展。
在國(guó)內(nèi),典型的物質(zhì)流分析文獻(xiàn)是陸鐘武院士及其研究團(tuán)隊(duì)對(duì)鋼鐵物質(zhì)流研究的系列成果。此外,還有一些與物質(zhì)流分析緊密相關(guān)的工業(yè)生態(tài)學(xué)方面的文獻(xiàn)研究資料。這些文獻(xiàn)幾乎全是從自然科學(xué)或工程科學(xué)角度進(jìn)行研究的,會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域?qū)Y源流成本核算的研究還很少見。
我國(guó)制造企業(yè)對(duì)資源的利用情況有別于發(fā)達(dá)國(guó)家。發(fā)達(dá)國(guó)家如德國(guó)和日本現(xiàn)已處于后工業(yè)化時(shí)期,其產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)上幾乎很少有礦山、采料等高耗能、高污染產(chǎn)業(yè),故研究的工業(yè)化問(wèn)題主要是如何向高附加值的后端加工工業(yè)延伸。而我國(guó)則剛剛進(jìn)入工業(yè)化中期階段,粗放型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式?jīng)]有根本改變,還需要經(jīng)歷一個(gè)資源消耗階段,所以從源頭上實(shí)現(xiàn)廢棄物的減量化,控制污染是我國(guó)企業(yè)面臨的更為嚴(yán)峻的課題。因此針對(duì)我國(guó)處于改變傳統(tǒng)增長(zhǎng)模式,走新型工業(yè)化道路的階段,借助國(guó)外已有的研究基礎(chǔ),吸收工業(yè)生態(tài)學(xué)中的原料與能源流動(dòng)(material and energy flow)分析、物質(zhì)減量化(dematerialization)理論以及生態(tài)效益(eco-efficiency)等理論方法,將材料流概念向資源流內(nèi)涵擴(kuò)展,構(gòu)建適合我國(guó)企業(yè)的資源流成本會(huì)計(jì)理論和方法具有迫切的現(xiàn)實(shí)要求和深遠(yuǎn)的社會(huì)意義。根據(jù)RFCA核算方法,通過(guò)量化資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)中的各個(gè)因素,尋找廢棄物轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y源的材料流改進(jìn)環(huán)節(jié),優(yōu)化整合企業(yè)所有的環(huán)境保護(hù)技術(shù),有望達(dá)到提高資源利用效率和降低企業(yè)環(huán)境負(fù)荷的目的,從而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和環(huán)境目標(biāo)的協(xié)調(diào)發(fā)展。
三、資源流成本核算方法的發(fā)展脈絡(luò)和基本原理
MFCA起源于環(huán)境管理系統(tǒng)內(nèi)部應(yīng)用的“輸入輸出平衡”,又叫做物料平衡或企業(yè)的生態(tài)平衡。該方法是為了獲得用于報(bào)告目的的環(huán)境指標(biāo),例如材料購(gòu)買比率、各種所耗能量的百分比、廢物輸出的百分比等等。最初的指標(biāo)僅用實(shí)物單位,比如每單位所產(chǎn)生的廢物的噸數(shù),或每單位所耗能源的千瓦/小時(shí)數(shù)。后來(lái)根據(jù)公司決策者的需要又將其轉(zhuǎn)換為貨幣單位,如人均每年單位能源成本、單位原材料成本、單位廢棄物成本等等。
德國(guó)首先在一個(gè)大型制藥公司實(shí)施了材料流成本核算的項(xiàng)目。他們首先從生產(chǎn)過(guò)程的末端開始,然后循著物質(zhì)流的軌跡追溯到其開端,直到材料的購(gòu)買。后來(lái)的研究是從這兩個(gè)方向追蹤材料流,并將材料流成本分為三大部分:輸入端購(gòu)買材料的材料成本、生產(chǎn)過(guò)程中處置材料的系統(tǒng)成本和輸出端的運(yùn)輸或處置成本。之后根據(jù)研究結(jié)果的反饋對(duì)損失成本進(jìn)行了更精確的分析,按形成產(chǎn)品還是廢棄物的不同將上述三類成本細(xì)分為六類:最終成為產(chǎn)品(包括包裝物)的材料成本;形成材料損失(殘余廢棄物)的材料成本;生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生的系統(tǒng)成本;在材料損失發(fā)生前處理材料損失的系統(tǒng)成本;在材料損失發(fā)生后處理材料損失的系統(tǒng)成本,該部分成本通常又叫做末端成本;廢棄物的處置成本。成本分類如圖2所示。
從上述矩陣可以看到:材料成本的比例占了總成本的74%,是相當(dāng)高的,其次是系統(tǒng)成本,傳統(tǒng)觀念中認(rèn)為損失成本最大的廢棄物成本反而是最低的。同時(shí),還可看到,材料損失也大大高于正常的會(huì)計(jì)制度計(jì)算的結(jié)果。所以,從矩陣結(jié)果得出結(jié)論:在材料方面尋求成本節(jié)約比在人工費(fèi)上更具潛力。從德國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒得到的總體統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)也可以作為佐證。平均來(lái)看,在德國(guó)制造業(yè),材料成本占到全部成本的54%,人工費(fèi)用僅占18%,其他成本占28%。日本的情況也基本相似。
因此,下一步就需要沿著材料流追蹤材料損失的源頭,然后尋求相應(yīng)的改進(jìn)措施,這就進(jìn)入到環(huán)境管理的改善提高階段。之后人們提出的環(huán)境材料的選擇、產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計(jì)、工藝上的清潔生產(chǎn)等具體措施可以說(shuō)都源于MFCA對(duì)材料損失成本的挖掘和發(fā)現(xiàn),只有在材料成本清晰透明的時(shí)候減輕環(huán)境負(fù)擔(dān)并降低成本的綜合措施才能得以實(shí)施。
至此,可以發(fā)現(xiàn),MFCA就像CT掃描儀一樣能夠分析公司目前的狀況。運(yùn)用MFCA可以觀察公司內(nèi)部的情況并檢查其健康狀況。正如瓦格納教授所說(shuō),MFCA提供給公司一面審查自己的鏡子。
隨著MFCA的進(jìn)一步發(fā)展和人們對(duì)資源和環(huán)境問(wèn)題認(rèn)識(shí)的深入,后來(lái)的有些文獻(xiàn)將材料(material)的概念轉(zhuǎn)換為資源(resource)的概念,這是符合時(shí)代要求的,當(dāng)前要研究的內(nèi)容也必須擴(kuò)展到資源的范疇,以后的研究也需要在空間上分別向資源耗用的前后端延伸。事實(shí)上,國(guó)外已經(jīng)開始將生產(chǎn)制造流程和供應(yīng)鏈及消費(fèi)者聯(lián)系起來(lái),我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況還要求我們關(guān)注資源的最初來(lái)源。所以將材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)(MFCA)發(fā)展為資源流成本會(huì)計(jì)(RFCA)既是國(guó)際發(fā)展的趨勢(shì)更是我國(guó)的現(xiàn)實(shí)要求。
四、展望和思考
(一)資源流成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義
從經(jīng)濟(jì)的視角看,資源流成本會(huì)計(jì)以實(shí)際的資源成本為基礎(chǔ),通過(guò)對(duì)分層次的資源流程圖及其數(shù)據(jù)的精確分析,提高了資源利用的透明度。這給人們探尋產(chǎn)品設(shè)計(jì)的新方法和提高效率的新措施指明了路徑,從而可以成功地減少資源和能源的投入,降低成本,提高企業(yè)生產(chǎn)力。
從生態(tài)的視角看,材料流成本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)通過(guò)減少耗用材料和能源的數(shù)量削減成本,這自然減輕了環(huán)境負(fù)擔(dān),節(jié)約了資源,產(chǎn)生了積極的生態(tài)效果。
因此,資源流成本會(huì)計(jì)是實(shí)施和運(yùn)行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)效率的重要工具,幫助企業(yè)在提高盈利的同時(shí)減少對(duì)環(huán)境的影響,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的雙贏,促進(jìn)生態(tài)化社會(huì)的發(fā)展。
(二)資源流成本會(huì)計(jì)的未來(lái)趨勢(shì)
運(yùn)用資源流成本會(huì)計(jì)這一環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具,可以將材料利用效率的提高和對(duì)環(huán)境的減負(fù)結(jié)合起來(lái)。但通過(guò)深入考察可以發(fā)現(xiàn),這種減負(fù)的最終實(shí)現(xiàn)除了針對(duì)材料損失的發(fā)生節(jié)點(diǎn)挖掘出的清潔生產(chǎn)、生態(tài)設(shè)計(jì)等戰(zhàn)術(shù)性的環(huán)境管理手段外,還需要戰(zhàn)略上的功能結(jié)構(gòu)重組、技術(shù)上的信息系統(tǒng)重構(gòu)。這些觀念和技術(shù)越早引入,資源流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展就越有前途。
1.功能結(jié)構(gòu)重組——將資源流作為一個(gè)共同的交流溝通核心
在很多公司包括日本、德國(guó)參與資源流試點(diǎn)項(xiàng)目的公司,不同部門的職員之間很少交流,不能溝通和相互理解。行政管理者了解很多會(huì)計(jì)和市場(chǎng)知識(shí),但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的技術(shù)生產(chǎn)過(guò)程的復(fù)雜情況;技術(shù)人員對(duì)資源流的透明度有較強(qiáng)程度的理解,但僅限于實(shí)物方面,而不是貨幣量度方面,他們沒有優(yōu)良的成本信息,他們不得不竭力完成定量和定性的生產(chǎn)目標(biāo)并解決技術(shù)問(wèn)題;環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵(lì)員工遵守ISO標(biāo)準(zhǔn),但他們很少有成本或技術(shù)支持等方面的信息。
所以,未來(lái)的任務(wù)是將這些人聚集在一起并使他們相互溝通和理解。而資源流成本會(huì)計(jì)可通過(guò)分層次的流程圖使整個(gè)公司的資源流達(dá)到清晰的可視化。利用這一溝通工具,來(lái)自各個(gè)部門、各個(gè)生產(chǎn)流程的人員可以通過(guò)討論資源流這一共同問(wèn)題加強(qiáng)交流和溝通。當(dāng)然,要使這一溝通工具能有效使用,需要根據(jù)資源流流程對(duì)各個(gè)功能部門進(jìn)行重組,以實(shí)現(xiàn)其通暢的對(duì)話和交流,這是今后應(yīng)重點(diǎn)研究的問(wèn)題之一。
2.信息系統(tǒng)重構(gòu)——用一體化信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即
時(shí)處理和分析
由于資源流成本會(huì)計(jì)需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)量數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù),人們都認(rèn)識(shí)到僅用手工收集數(shù)據(jù)長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看是沒有前途的,所以一些附加的計(jì)算機(jī)軟件作為收集和處理資源流數(shù)據(jù)的輔助工具被開發(fā)
了出來(lái)。例如澳大利亞的AUDIT Professional、德國(guó)的Umberto Business等,但這些軟件都沒有和企業(yè)的ERP系統(tǒng)相連接,不能實(shí)現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時(shí)傳遞和處理。
認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn),美國(guó)哈佛大學(xué)教授Robert B. Pojasek 開發(fā)了“系統(tǒng)方法(the Systems Approach)”,開始著手這方面的工作。該方法將資源流成本會(huì)計(jì)中各個(gè)流程、各個(gè)層次的流程圖和ERP系統(tǒng)連接起來(lái)。雖然ERP系統(tǒng)原則上可以提供這些信息,但由于它是根據(jù)不同的目標(biāo)定制的,而且原系統(tǒng)流程和資源流成本會(huì)計(jì)的流程沒有統(tǒng)一起來(lái),所以有時(shí)匯總的信息或者質(zhì)量低劣,或者是錯(cuò)誤的。
因此,未來(lái)的第二個(gè)任務(wù)是根據(jù)資源流成本會(huì)計(jì)的流程圖設(shè)計(jì)一體化的信息系統(tǒng),該信息系統(tǒng)要能追蹤資源流從供應(yīng)商——入庫(kù)——生產(chǎn)——包裝——出庫(kù)——消費(fèi)者等各個(gè)環(huán)節(jié)的流動(dòng),將所有的資源成本和損失即時(shí)列示并計(jì)算出來(lái)。運(yùn)用這種流程圖技術(shù)可以將產(chǎn)品生命周期的每個(gè)環(huán)節(jié)都連接起來(lái),甚至可以和消費(fèi)者聯(lián)系起來(lái),這就將觸角伸向了供應(yīng)鏈系統(tǒng)。所以,該任務(wù)的最終目的是在整合整個(gè)產(chǎn)品生命周期的資源流成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈系統(tǒng)的資源流成本會(huì)計(jì)的核算。
在重構(gòu)了數(shù)據(jù)收集和處理的一體化信息系統(tǒng)后,還要考慮構(gòu)建此基礎(chǔ)上的分析系統(tǒng),通過(guò)創(chuàng)建分析模型,將已收集和處理的數(shù)據(jù)自動(dòng)進(jìn)行分析,自動(dòng)形成各個(gè)決策部門所需的相關(guān)報(bào)告,比如平衡計(jì)分卡、資源流成本核算、生產(chǎn)報(bào)告、采購(gòu)報(bào)告、環(huán)境報(bào)告等,形成一個(gè)以資源流成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的ERP綜合解決方案。該方案的思路如圖3所示。
將來(lái)對(duì)基于資源流信息的精確數(shù)據(jù)——實(shí)物數(shù)量和貨幣價(jià)值,我們別無(wú)選擇,一定要實(shí)現(xiàn),而且這種信息必須能方便地自動(dòng)獲取。如果一個(gè)公司想有效率地利用資源,就必須擁有其資源的流量和存量的確切信息。這樣的公司將更具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。所以構(gòu)建一體化信息系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時(shí)處理和分析是資源流成本會(huì)計(jì)必須要解決的問(wèn)題。
總之,提高盈利的同時(shí)減少對(duì)環(huán)境的影響是可持續(xù)道路上的一大難題,但可持續(xù)發(fā)展的要求需要二者達(dá)到兼容?，F(xiàn)在,資源流成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)為我們解決這一難題提供了工具,日本等一些發(fā)達(dá)國(guó)家具有環(huán)保意識(shí)的企業(yè)已經(jīng)從中受益。今后的任務(wù)是不斷改進(jìn)這一工具,通過(guò)其應(yīng)用和完善逐漸將環(huán)境因素融入日常的會(huì)計(jì)核算,進(jìn)而納入正常的管理要素,形成一個(gè)包括環(huán)境因素在內(nèi)的管理框架,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的協(xié)調(diào)共生,實(shí)現(xiàn)人類社會(huì)的生態(tài)化目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展?！?
【參考文獻(xiàn)】
[1] 林萬(wàn)祥,肖序.環(huán)境成本管理論[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.
[2] Guide for Material Flow Cost Accounting,Environmental Industries Office, Environmental Policy Division Industrial Science and Technology Policy and Environment Bureau Ministry of Economy, Trade and Industry,March 2007.
[3] Flow Cost Accounting, Relieving Stress on the Environment by Means of Flow Management, Dr.Markus Strobel, Institute fur Management und Umwelt,April 2001.
[4] Introducing Material Flow Cost Accounting for Environmental Management Accounting System,Michiyasu Nakajima, International Symposium on Environmental Accounting 2003.
[5] Developments of Material Flow Cost,Accounting in Germany,Bernd Wagner,International Symposium on Environmental Accounting 2003.
[6] Flow Cost Accounting, cutting costs and relieving stress on the environment by means of an accounting approach based on the actual flow of materials, Markus Strobel, Redmann. Institute fur Management und Umwelt,october 2000.
