【摘要】 稅務籌劃在稅務會計中相當于對內(nèi)報告會計,而稅務會計調(diào)整核算則相當于對外報告會計,稅務會計調(diào)整核算在稅務會計中居于基礎地位。在稅務會計與財務會計分離后,稅務會計的調(diào)整核算很有必要,對稅務會計調(diào)整核算的研究也十分必要。本文針對營業(yè)稅、資源稅、城市維護建設稅等幾種流轉(zhuǎn)稅在會計標準與稅法中的差異,主要研究在稅務會計獨立的前提下的營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅的稅務會計調(diào)整核算方法。
【關鍵詞】 營業(yè)稅;資源稅;城市維護建設稅;稅務會計;調(diào)整核算
稅務會計是在財務會計提供的信息基礎上,按稅法的規(guī)定進行調(diào)整,計算出各稅種的計稅依據(jù)(主要是應稅收入和應稅所得)和應納稅額,并進行納稅申報和稅務籌劃。稅務會計的調(diào)整核算是指稅務會計將按會計標準(包括會計準則和會計制度)核算得出的財務會計中的利潤總額、會計收入、應交稅費調(diào)整為按稅法的規(guī)定核算的稅務會計中的應納稅所得額、應稅收入和應納稅額的過程。
稅務會計調(diào)整核算在稅務會計中居于基礎地位。在稅務會計與財務會計分離的情況下,稅務會計調(diào)整核算將變得較復雜。稅務會計調(diào)整核算的具體方法包括調(diào)整分錄、直接調(diào)整核算和間接調(diào)整核算、調(diào)整計算方法、調(diào)整會計資料等。稅務會計調(diào)整核算的調(diào)整分錄和計算與財務會計核算也不同。流轉(zhuǎn)稅在財務會計與稅務會計的差異中既有永久性差異又有時間性差異,稅務會計調(diào)整核算既有直接調(diào)整核算又有間接調(diào)整核算。相對于所得稅的稅務會計調(diào)整核算,流轉(zhuǎn)稅的稅務會計調(diào)整核算要簡單一些,重要性要差一些,但流轉(zhuǎn)稅稅務會計調(diào)整核算的復雜之處在于消費稅、營業(yè)稅、資源稅、城市維護建設稅和教育費附加的調(diào)整核算將影響到所得稅的調(diào)整核算,同時消費稅、營業(yè)稅、資源稅的調(diào)整核算也將影響到城市維護建設稅和教育費附加的調(diào)整核算。
流轉(zhuǎn)稅在現(xiàn)時的財務會計處理中都是財務會計與稅務會計合一的做法,體現(xiàn)了稅法的要求,但許多處理違背了可比性原則、實際成本原則等財務會計核算的一般原則,在財務會計與稅務會計分離的情況下,對財務會計中這些流轉(zhuǎn)稅的處理方法須進行改進,本文所述的稅務會計調(diào)整核算實務即是在此基礎上進行的。
本文主要研究營業(yè)稅、資源稅、城市維護建設稅和教育費附加的稅務會計調(diào)整核算的調(diào)整分錄,因為在稅務會計調(diào)整核算中,調(diào)整分錄的編制是最重要的,編制調(diào)整分錄后,稅務會計核算資料均可進行登記,稅務會計會計調(diào)整結果即可得到。
一、營業(yè)稅的稅務會計調(diào)整核算
會計標準(包括會計準則和會計制度)對主營業(yè)務收入的確認采用權責發(fā)生制,而營業(yè)稅條例中對主營業(yè)務收入的確認采用了收付實現(xiàn)制。營業(yè)稅條例規(guī)定,營業(yè)稅的納稅業(yè)務發(fā)生時間為納稅人收訖主營業(yè)務收入款項或取得索取主營業(yè)務收入款項憑據(jù)的當天,當納稅人以預收款形式提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓土地使用權等無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)時,按稅法規(guī)定應計繳營業(yè)稅,而財務會計則只以“預收賬款(或應收賬款)”計入負債,只有當提供勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)符合會計標準規(guī)定的收入確認條件時才確認為主營業(yè)務收入。因此,稅務會計對營業(yè)稅的調(diào)整核算除上述會計標準與稅法對有關收入和關聯(lián)企業(yè)之間收入的調(diào)整核算外,主要是對主營業(yè)務收入的調(diào)整(這種差異屬于時間性差異)。
預收款時,財務會計的會計處理為借記“銀行存款”、貸記“預收賬款(或應收賬款)”賬戶;當確認收入時,借記“銀行存款”、“預收賬款”等賬戶,貸記“主營業(yè)務收入”。
預收款時,稅務會計的調(diào)整分錄為借記“預收賬款(或應收賬款)調(diào)整”賬戶,貸記“主營業(yè)務收入調(diào)整”賬戶;當提供勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)按會計準則的規(guī)定確認主營業(yè)務收入時,調(diào)整分錄為借記“主營業(yè)務收入調(diào)整”賬戶,貸記“預收賬款(或應收賬款)調(diào)整”賬戶。
按現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定,應納稅所得額計算中的收入和費用據(jù)權責發(fā)生制確認,因此 ,營業(yè)稅主營業(yè)務收入的調(diào)整不影響所得稅的調(diào)整。因此,上述調(diào)整分錄中的“主營業(yè)務收入調(diào)整”不需結轉(zhuǎn)“本年利潤調(diào)整”。
應納營業(yè)稅額據(jù)財務會計中“主營業(yè)務收入”的貸方余額加稅務會計中“主營業(yè)務收入調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額減“主營業(yè)務收入調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額確定應稅收入。
應稅收入=財務會計中“主營業(yè)務收入”的貸方余額+稅務會計中“主營業(yè)務收入調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額-稅務會計“主營業(yè)務收入調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額
調(diào)整金額=應稅收入×適用稅率-財務會計中“應交稅費-應交營業(yè)稅”賬戶的貸方余額
如果以上調(diào)整金額大于零,則為調(diào)增;如果以上調(diào)整金額小于零,則為調(diào)減。
營業(yè)稅調(diào)增時的調(diào)整分錄為:借記“營業(yè)稅金及附加調(diào)整—營業(yè)稅調(diào)整”賬戶,貸記“應交稅費調(diào)整—應交營業(yè)稅調(diào)整”賬戶;營業(yè)稅調(diào)減時的調(diào)整分錄為:借記“應交稅費調(diào)整—應交營業(yè)稅調(diào)整”賬戶,貸記“營業(yè)稅金及附加調(diào)整—營業(yè)稅調(diào)整”賬戶。
