2009年1月4日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)），對(duì)企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)扣除有關(guān)問題進(jìn)行了明確。筆者擬結(jié)合具體事例對(duì)其進(jìn)行解析，以期為納稅人指出政策要點(diǎn)。
例：甲公司屬國(guó)有企業(yè)，2008年盈利，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。該公司職工人數(shù)為2 500人，2008年年初職工福利費(fèi)無余額，2008年按每人600元的標(biāo)準(zhǔn)在管理費(fèi)中列支了防暑降溫費(fèi)、冬季取暖費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)各150萬元。經(jīng)該公司薪酬委員會(huì)審定，當(dāng)年實(shí)際發(fā)放工資10 000萬元，政府有關(guān)部門核定的工資總額為11 000萬元；當(dāng)年發(fā)生職工福利費(fèi)1 500萬元，含在該科目中列支的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)200萬元（其中福利部門的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)20萬元）。
要點(diǎn)一：對(duì)合理工資薪金的判斷需把握五大原則
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！眹?guó)稅函[2009]3號(hào)文進(jìn)一步明確，《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)；有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
《實(shí)施條例》對(duì)工資支出合理性的判斷主要依據(jù)兩個(gè)方面：一是存在“任職或雇傭關(guān)系”的雇員實(shí)際提供了服務(wù)，其所得的勞動(dòng)報(bào)酬應(yīng)與所付出的勞動(dòng)相關(guān)。所謂任職或雇傭關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或大部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了其提供的勞動(dòng)。二是報(bào)酬總額在數(shù)量上是合理的。國(guó)稅函[2009]3號(hào)文著重強(qiáng)調(diào)了“企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金”方為“合理”，同時(shí)對(duì)如何認(rèn)定企業(yè)工資薪金的合理性給出了五項(xiàng)指導(dǎo)性原則，具體操作則由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)氐那闆r區(qū)別把握、合理裁量。對(duì)企業(yè)而言，必須建立健全內(nèi)部工資薪金管理制度，所發(fā)放工資要相對(duì)固定，每次工資調(diào)整都要有案可查、有章可循；尤其要注意每一筆工資薪金支出是否及時(shí)、足額扣繳了個(gè)人所得稅等。案例中甲公司的工資發(fā)放完全符合上述原則，因此該公司的工資、薪金可以視為合理的工資、薪金。
要點(diǎn)二：工資薪金總額必須實(shí)際發(fā)放且不得超標(biāo)
國(guó)稅函[2009]3號(hào)文規(guī)定，《實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
上述政策說明，《實(shí)施條例》及國(guó)稅函[2009]3號(hào)文都強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)放，且實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和不包括通常所說的“三費(fèi)、五險(xiǎn)、一金”，這與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的“職工薪酬”范圍明顯不同。甲公司2008年實(shí)際發(fā)放的工資總額10 000萬元未超過政府有關(guān)部門核定的工資總額，可全額在稅前扣除。同時(shí)，發(fā)給職工個(gè)人的防暑降溫費(fèi)、冬季取暖費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)三項(xiàng)費(fèi)用均按規(guī)定并入當(dāng)月工資、薪金扣繳個(gè)人所得稅。
《實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。財(cái)政部《關(guān)于新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財(cái)企[2008]34號(hào)）規(guī)定，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4%以內(nèi)的部分，從成本（費(fèi)用）中列支。企業(yè)繳費(fèi)總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個(gè)人工資中扣繳，個(gè)人繳費(fèi)全部由個(gè)人負(fù)擔(dān)，企業(yè)不得提供任何形式的資助。
按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（財(cái)稅[2005]94號(hào)）的規(guī)定，甲公司為職工個(gè)人購(gòu)買商業(yè)性補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等，應(yīng)在辦理投保手續(xù)時(shí)按“工資、薪金所得”項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅。但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—職工薪酬》的規(guī)定，企業(yè)為職工繳納的各種保險(xiǎn)，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)受益對(duì)象，應(yīng)將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，全部計(jì)入資產(chǎn)或當(dāng)期費(fèi)用，不應(yīng)在職工福利費(fèi)中列支補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。甲公司當(dāng)年為職工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)200萬元，未超過工資總額的4%，因此，除福利部門發(fā)放的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)20萬元外，其他補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金應(yīng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用中（假定計(jì)入的資產(chǎn)部分，因當(dāng)年產(chǎn)品全部銷售而全部計(jì)入當(dāng)期損益），應(yīng)當(dāng)調(diào)減職工福利費(fèi)＝200－20＝180（萬元）。
要點(diǎn)三：職工福利費(fèi)開支范圍有新的限制規(guī)定
《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。國(guó)稅函[2009]3號(hào)文第三條明確，《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等；為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等；按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。
與原有規(guī)定相比，新規(guī)定更為詳細(xì)、規(guī)范。值得注意的是，下列費(fèi)用不屬于職工福利費(fèi)的列支范圍：退休職工的費(fèi)用；被辭退職工的補(bǔ)償金；職工勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)；職工在病假、生育假、探親假期間領(lǐng)取到的補(bǔ)助；職工的學(xué)習(xí)費(fèi)；職工的伙食補(bǔ)助費(fèi)（包括職工在企業(yè)的午餐補(bǔ)助和出差期間的伙食補(bǔ)助）等。即國(guó)稅函[2009]3號(hào)文所規(guī)定的職工福利費(fèi)與我們通常所說的“企業(yè)職工福利”相比，范圍大大縮小，企業(yè)發(fā)給員工的年貨、過節(jié)費(fèi)、節(jié)假日物資及組織員工旅游支出等都不在此列。
《實(shí)施條例》第四十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的勞動(dòng)保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于職工冬季取暖補(bǔ)貼等稅前扣除問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1996]673號(hào)）規(guī)定，企業(yè)職工冬季取暖補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等支出，稅法規(guī)定允許扣除。為防止企業(yè)以這些費(fèi)用為名隨意加大扣除費(fèi)用，省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，確定上述費(fèi)用稅前扣除的最高限額，并報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局備案。假設(shè)甲公司所在省主管稅務(wù)部門規(guī)定企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)為：防暑降溫費(fèi)、冬季取暖費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)每人每年最高扣除限額分別為600元，則甲公司支付的上述三項(xiàng)費(fèi)用均在限額以內(nèi)，可以在稅前扣除。
要點(diǎn)四：職工福利費(fèi)必須單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算
國(guó)稅函[2009]3號(hào)文明確規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。有的企業(yè)在管理費(fèi)項(xiàng)下設(shè)“管理費(fèi)用—職工福利費(fèi)”科目，這類企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整賬冊(cè)，將員工福利歸集到“應(yīng)付職工薪酬—職工福利費(fèi)”科目。
應(yīng)當(dāng)注意的是，國(guó)稅函[2009]3號(hào)文是從2008年1月1日開始執(zhí)行的，即與《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》同步實(shí)施，企業(yè)所得稅2008年度所得稅匯算清繳就直接適用該文件。納稅人應(yīng)當(dāng)關(guān)注該文件與企業(yè)已經(jīng)執(zhí)行完畢的2008年度財(cái)務(wù)賬目處理的差異，及時(shí)進(jìn)行必要的納稅調(diào)整，從而確保所得稅申報(bào)工作準(zhǔn)確、及時(shí)。為此，甲公司應(yīng)及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)科目，將當(dāng)年在“管理費(fèi)用”科目列支的300萬元供暖費(fèi)、職工防暑降溫費(fèi)予以調(diào)出，同時(shí)等額增加“應(yīng)付職工薪酬—職工福利費(fèi)”科目；將當(dāng)年在“應(yīng)付職工薪酬—職工福利費(fèi)”科目中列支的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)180萬元予以調(diào)出，按合理的方法調(diào)增當(dāng)年的資產(chǎn)和費(fèi)用，并及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)損益。如果2008年年初甲公司職工福利費(fèi)有結(jié)余，就要注意《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2008]264號(hào)）的如下規(guī)定：2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)，仍按計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除，未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
