關鍵詞:交易性金融資產;公允價值;計量分析
摘要:《企業(yè)會計準則》是結合我國當前市場經濟狀況和國際慣例制定并頒布的準則,其對交易性金融資產進行了重新定義,即為近期內出售而持有的金融資產,是對原有《企業(yè)會計準則》的改進。但也存在一些問題,如沒有明確時間范圍,對時間限定的模糊違背了會計謹慎性原則,降低了會計信息質量的可靠性。針對以上問題,通過對交易性金融資產的確認和賬務處理問題進行分析研究,提出一些改進建議。
一、交易性金融資產與謹慎性
(一)交易性金融資產的劃分范圍
《企業(yè)會計準則》中把金融資產劃分為四類,其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。交易性金融資產,主要指企業(yè)為了近期內出售而持有的金融資產,以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產?？梢钥闯?一項資產被劃分為交易性金融資產要具有兩個特點:一個是企業(yè)持有該資產是為了交易,是以賺取差價為目的的投資;另一個是該項金融資產要具有活躍的金融市場,在市場上有報價,其公允價值能夠從活躍的市場上取得。
(二)交易性金融資產的確認
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中定義交易性金融資產的確認原則如下,滿足其中一項即可:
1.取得該金融資產的目的主要是為了近期內出售或回購;
2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理;
3.屬于衍生工具。但是,被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。
(三)謹慎性的概念
要求企業(yè)在會計核算工作中應當保持必要的謹慎,充分估計到各種風險和損失,既不高估資產或收益,也不低估負債或費用。
二、交易性金融資產的計量分析
(一)賬戶
對交易性金融資產的核算應設置“交易性金融資產—成本”、“交易性金融資產—公允價值變動”、“公允價值變動損益”、“投資收益”等科目。其中,“公允價值變動損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產因公允價值變動而形成的應計入當期損益的利得或損失,該賬戶屬于損益類賬戶,其余額對企業(yè)當期利潤或虧損會形成直接影響。因此,交易性金融資產核算的核心就是公允價值計量的問題?！巴顿Y收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產時實現的投資收益或投資損失。
(二)交易性金融資產的確認與計量問題
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中沒有明確界定交易性金融資產的持有時間,只要是近期內持有的以賺取差價為目的的金融資產,就可以作為交易性金融資產核算。這就存在了兩個問題:
1.持有期間的不確定造成會計判斷時的不一致
《企業(yè)會計準則》規(guī)定金融資產一旦劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,就不能再劃分為其他類金融資產。在初始計量時,該類金融資產的初始成本不包括交易費用,交易費用計入當期損益,而其他類金融資產的初始成本則包括了交易費用。時間范圍的不確定需要會計工作者很高的判斷力,由于會計工作者的經驗和會計估計不足,可能導致會計計量時對交易性金融資產的判斷失誤,降低了會計信息的可靠性。
例:甲公司2007年購入金融資產A,公允價值為10萬元,另有已宣告但尚未發(fā)放的現金股利2萬元,相關交易費用3 000元。
(1)如果將其劃分為交易性金融資產,會計分錄處理為:
借：交易性金融資產——成本100 000
應收股利 20 000
投資收益3 000
貸：銀行存款123 000
在年末“投資收益”直接轉入“本年利潤”,減少了企業(yè)資產負債表日的“本年利潤”數額。
(2)如果將其劃分為持有至到期投資,會計分錄處理為:
借：持有至到期投資103 000
應收股利 20 000
貸：銀行存款123 000
顯然,上述兩種計量方式對企業(yè)利潤的影響是不同的,劃分為交易性金融資產企業(yè)所得的利潤低于劃分為持有至到期投資企業(yè)所得的利潤。
2.持有期間跨年度時造成的信息誤導問題
若取得的交易性金融資產持有期間是在一個會計年度以內,則處置該項資產時結轉公允價值變動損益即可。若取得的交易性金融資產其持有期間跨年度,那么需要在資產負債表日確認發(fā)生變動的公允價值,“公允價值變動損益”科目年終無余額,其發(fā)生的變動結轉到“本年利潤”科目,這種會計處理方式符合損益類賬戶結構設置要求。但這種會計處理方式確認了并沒有真正實現的收益或者損失,在會計年末虛增或者虛減企業(yè)利潤,不符合會計信息質量要求中的謹慎性原則。
例:甲公司2007年末金融資產A(初始已確認為交易性金融資產)的公允價值為12萬元,變動了2萬元,則會計分錄處理為:
借：交易性金融資產——公允價值變動20 000
貸：公允價值變動損益 20 000
同時將變動的損益結轉到“本年利潤”:
借：公允價值變動損益20 000
貸：本年利潤20 000
即公允價值大于賬面價值時該交易性金融資產當年實現收益,但在實務操作中該項變動形成的收益并未真正實現,虛增企業(yè)當年的未分配利潤,高估了企業(yè)的收益,使交易性金融資產的賬面價值調增了20 000元,不符合會計信息質量要求中的謹慎性原則。
(三)總結
總之,甲公司的這種會計處理方法雖然符合損益類賬戶特點,符合新會計準則的要求,但是不符合會計信息質量要求中的謹慎性原則。謹慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。并且這種處理方法還存在人為調整企業(yè)年終利潤的可能,降低了會計信息的可靠性。因此,對交易性金融資產的會計處理中,公允價值的計量問題值得進一步探討。
三、建議處理方法
為了保證會計信息的謹慎性和可靠性,針對上述交易性金融資產中“公允價值變動損益”科目年末結轉存在的問題,我們建議參考“可供出售金融資產”的后續(xù)計量方法,將公允價值變動形成的利得或者損失,直接計入所有者權益,在該金融資產終止確認時轉出,計入當期損益。這樣處理可以避免將賬面利得或者損失直接計入利潤,導致企業(yè)利潤增減變動不謹慎的賬務處理方法。
參考文獻:
[1]財政部.企業(yè)會計準則——應用指南2006[D].北京:中國財政經濟出版社,2006.
[2]丁曉燕.交易性金融資產核算及相關問題解析[J].特區(qū)經濟,2008,(2).
[3]王新紅.基于比較視角下交易性金融資產核算特點分析[J].會計之友,2007,(11).
[4]覃國錚.交易性資產與其他類金融資產會計核算差異比較[J].財會月刊,2008,(10).
[5]張幫金,許忠旺.三種金融資產會計核算的比較[J].財會月刊,2009,(1).
