一、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》規(guī)定：對于交易性金融資產(chǎn)，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)人當(dāng)期損益；處置時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益?，F(xiàn)通過一道例題闡述存在問題及建議。
[倒]甲上市公司于2007年5月10日以每股6，40元的價(jià)格購入乙上市公司的股票10萬股，同時(shí)支付手續(xù)費(fèi)1萬元，款項(xiàng)以存款支付，該公司將此項(xiàng)業(yè)務(wù)歸入交易性金融資產(chǎn)。2007年12月31日，乙公司股票的市場價(jià)為7元，股。2008年3月5日甲公司收到乙公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元。由于乙公司經(jīng)營環(huán)境惡化，其股票價(jià)值在2008年出現(xiàn)持續(xù)下跌，到2008年12月31日，該股票市場價(jià)為4元／股。2009年2月3日，甲公司以4.50元／股將所持乙公司的10萬股股票出售，款項(xiàng)存入銀行。
根據(jù)應(yīng)用指南的要求，其賬務(wù)處理如下：
?。?）2007年5月10日
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 640000
投資收益 10000
貸：銀行存款 650000
?。?）2007年12月31日
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 60000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 60000
（3）2008年3月5日
借：銀行存款 20000
貸：投資收益 20000
?。?）2008年12月31日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300000
（5）2009年2月3日
借：銀行存款 450000
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 240000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 640000
投資收益 50000
借：投資收益 240000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 240000
二、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題
筆者認(rèn)為，處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益的做法，在實(shí)際操作中存在問題。例題中，甲公司購買乙公司股票支付的現(xiàn)金為65萬元（股票價(jià)格64萬元，手續(xù)費(fèi)1萬元），持有期間取得現(xiàn)金股利為2萬元，處置實(shí)收款為45萬元?？梢姡坠就顿Y該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生虧損18萬元（45+2-65）。根據(jù)應(yīng)用指南的規(guī)定，處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，要求在確認(rèn)投資收益的同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益，這一規(guī)定在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在弊端。
一是不符合明晰性、相關(guān)性等會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。例題中，處置該項(xiàng)資產(chǎn)的收益（或損失）應(yīng)為實(shí)際收到的資金減去賬面價(jià)值的差額，即：45-（64-24）=5（萬元）。然而根據(jù)上述處理方法，甲公司在處置該筆投資時(shí)，“投資收益”賬戶反映為損失19萬元（24-5）。財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者根據(jù)當(dāng)期利潤表，無法分析該類投資的利得或損失情況，無法正確評價(jià)或預(yù)測。
二是未能反映公允價(jià)值計(jì)量模式的核算要求。上述處理方法中，交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用公允價(jià)值。而且在資產(chǎn)負(fù)債表日將這類資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶。但是，在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與初始入賬價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。根據(jù)這一要求，從整個(gè)投資期看，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶反映的累計(jì)損益為0（6-30+24）；從當(dāng)期看，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶反映為取得收益24萬元。這樣的處理方法，無論從長期還是當(dāng)期分析，既不符合實(shí)際，又違背公允價(jià)值計(jì)量初衷。
三是與處置其他資產(chǎn)的原則和方法不一致。處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，其處理原則和方法明顯與其他資產(chǎn)的規(guī)定不一致，給學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)理論增加了難度，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者增加了操作困難。
三、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算建議
鑒于以上原因，筆者建議在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益，不再調(diào)整以前期間已經(jīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)部分。其理論依據(jù)為
?。?）符合交易性金融資產(chǎn)計(jì)量的理念。交易性金融資產(chǎn)是以賺取差價(jià)為主要目的的金融資產(chǎn)投資。該類資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)影響當(dāng)期利潤，處置時(shí)，不調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)部分，直接反映了企業(yè)進(jìn)行初始投資的目的，反映了公允價(jià)值計(jì)量模式特點(diǎn)。符合交易性金融資產(chǎn)計(jì)量的要求。
?。?）符合“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶核算的要求。采用所建議的方法進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)核算時(shí)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”賬戶核算不同內(nèi)容，前者反映公允價(jià)值變動(dòng)情況，后者反映該項(xiàng)投資收益情況。其中，“投資收益”賬戶核算交易性金融資產(chǎn)在三個(gè)不同時(shí)點(diǎn)的投資收益內(nèi)容：一是初始投資時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用；二是持有期間分得的現(xiàn)金股利或利息；三是處置該項(xiàng)資產(chǎn)的利得或損失。
?。?）符合“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第12條規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額中的差額計(jì)入當(dāng)期損益：一是所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，二是因轉(zhuǎn)移而收到的對價(jià)與原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額之和。即只需考慮公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，而不必追溯考慮初始入賬價(jià)值的問題。
