《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》較以前財(cái)政部的會(huì)計(jì)處理規(guī)定有了新的變化，根據(jù)會(huì)計(jì)國際趨同的要求和我國國情作了改進(jìn)。本文就對(duì)少數(shù)股權(quán)處理的理論基礎(chǔ)、列示以及賬務(wù)處理等變化作探討。
一、少數(shù)股權(quán)處理所依據(jù)的合并理論發(fā)生了變化
對(duì)于少數(shù)股權(quán)的定義，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給出的是“附屬公司的凈經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)中不直接歸屬，亦不通過附屬公司間接歸屬母公司的部分”。在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于少數(shù)股權(quán)的處理通常有四種不同的理論，即所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論以及當(dāng)代理論，對(duì)此國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美德英等國都有不同的選擇。
以往，母公司理論或者不完全的母公司理論一直是主流，即認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司報(bào)表的擴(kuò)展，少數(shù)股東利益作為一項(xiàng)費(fèi)用扣除。少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中既不列在股東權(quán)益部分，也不列在負(fù)債部分，而作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列在負(fù)債和股東權(quán)益之間，合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益實(shí)際反映的是屬于母公司的股東權(quán)益。在合并利潤表上，“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目作為合并損益的一個(gè)扣減項(xiàng)目，合并利潤表中的凈收益反映的是屬于母公司的凈收益。1995年2月，財(cái)政部頒布的《企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，從所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看采用的就是非純粹的母公司理論。
隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展新出現(xiàn)的情況，原來處于上風(fēng)的母公司理論漸漸被呼聲日高的實(shí)體理論所代替，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等都進(jìn)行了修改，我國的新合并報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則也是如此。實(shí)體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系，母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了滿足合并主體所有股東的信息要求，而不僅是滿足母公司的信息要求。所以合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益反映的應(yīng)是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的股東權(quán)益，合并損益表反映的是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的凈收益，少數(shù)股東損益的項(xiàng)目應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中都予以反映。商譽(yù)也分?jǐn)偟缴贁?shù)股權(quán)中，即商譽(yù)由全體股東共享。
之所以包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的各個(gè)主要準(zhǔn)則制定者，都采用實(shí)體理論是有其理論和現(xiàn)實(shí)意義的。從國際上看，按照所有者觀所設(shè)計(jì)的比例合并法已受到大多數(shù)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制，母公司理論也因要求采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而遭到學(xué)術(shù)界的批評(píng)，實(shí)體理論已成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主體理論。從我國的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行來看，采用實(shí)體理論也有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。⑴從信息需求的角度看，母公司觀過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求，很大程度上忽略了其他利益相關(guān)者的需要。為滿足各信息使用者以及會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性的需要，我國就應(yīng)該與國際主流理論接軌，以主體觀為主。⑵從會(huì)計(jì)要素的定義角度來看，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，不是一項(xiàng)義務(wù)也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣地，少數(shù)股東損益也不是費(fèi)用而是對(duì)合并主體的合并凈利潤的一項(xiàng)分配。將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，符合我國會(huì)計(jì)要素的定義。⑶從集團(tuán)內(nèi)部的交易以及未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷上來看，不可以按照母公司在總數(shù)中占的比例來抵銷而是根據(jù)交易金額全額予以抵銷，而且實(shí)現(xiàn)了運(yùn)用統(tǒng)一的計(jì)量基礎(chǔ)，這在很大程度上降低了企業(yè)進(jìn)行利潤操控的余地和可能，也對(duì)保護(hù)少數(shù)股東權(quán)益有很大的作用。⑷對(duì)于我國現(xiàn)代企業(yè)制度和規(guī)范企業(yè)主體的行為有很大的規(guī)范作用，因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)的不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)而是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論中實(shí)體理論最能體現(xiàn)這種觀點(diǎn)。
二、少數(shù)股權(quán)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的列示發(fā)生了變化
按新準(zhǔn)則的要求，以對(duì)于長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷為例，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所占有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵消，同時(shí)抵銷相應(yīng)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。購買時(shí)的投資額與長期股權(quán)投資按照份額計(jì)算的差額為商譽(yù)。子公司之間的長期股權(quán)以及子公司對(duì)母公司的長期股權(quán)投資也應(yīng)按上述規(guī)定抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表下少數(shù)股權(quán)項(xiàng)目應(yīng)該列示在所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）之下，位于 “歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”與“所有者權(quán)益合計(jì)”之間。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論之后，少數(shù)股東權(quán)益的處理也對(duì)應(yīng)作出修改。母公司應(yīng)列示商譽(yù)為投資額與長期股權(quán)投資按照份額計(jì)算之間的差額，子公司中非母公司份額的部分在抵銷時(shí)作少數(shù)股東權(quán)益處理。
按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，舉例說明進(jìn)行合并利潤表少數(shù)股權(quán)的處理。當(dāng)母公司對(duì)子公司或者子公司之間相互持有對(duì)方的長期股權(quán)投資收益時(shí)應(yīng)當(dāng)予以抵銷。子公司當(dāng)期凈損益屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。
少數(shù)股權(quán)在合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的列示，與合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤表中的基本原則是一樣的。在后來發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南中，對(duì)于少數(shù)股權(quán)的列示給了具體的格式。對(duì)于合并現(xiàn)金流量表以及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的會(huì)計(jì)處理與合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤表的基本原理是一致的，在編制時(shí)所列的項(xiàng)目、所屬的類別和位置與上面兩個(gè)合并報(bào)表也是對(duì)應(yīng)的：
三、少數(shù)股權(quán)處理已與國際準(zhǔn)則趨于一致
由于理論依據(jù)的變化以及主要財(cái)務(wù)處理、合并報(bào)表的列示以及賬務(wù)處理的變化，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于少數(shù)股權(quán)處理的內(nèi)容基本上已經(jīng)趨于一致。由于國情、慣例以及語言等引起的在具體會(huì)計(jì)分錄以及報(bào)表格式等形式上的不同，不影響理解和實(shí)務(wù)操作，參照我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即可。
少數(shù)股權(quán)處理上的變化是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的一部分，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化和改進(jìn)又是我國整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展中的一部分。我們看到在上述少數(shù)股權(quán)處理上的新準(zhǔn)則，不論是轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論還是列報(bào)規(guī)定的變化，都更加適應(yīng)我國的國情和發(fā)展要求，也符合國際上的主流和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的需要。但是我們還面臨著許多固有的問題，比如會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則理解的問題、現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境約束等，因此還需要在制度制定及其執(zhí)行監(jiān)督等方面進(jìn)一步努力，使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)實(shí)中更好地發(fā)揮作用，更好地為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。
