2008年1月10日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）完成了企業(yè)合并項(xiàng)目第二階段的全部工作，發(fā)布了修訂后的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》（IFRS 3）和修訂后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（IAS 27），并自2009年1月1日之后開始的年度財(cái)務(wù)報(bào)表開始生效。企業(yè)合并是IASB與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）通力合作的一個(gè)重要項(xiàng)目，歷經(jīng)多年研究，終以IASB修改IFRS 3和IAS 27、FASB修改《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)——企業(yè)合并》（SFAS 141）、發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第160號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非控制權(quán)益》（SFAS 160）而結(jié)束，消除了國際準(zhǔn)則與美國準(zhǔn)則在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理上的重大差異，標(biāo)志著全球范圍內(nèi)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理基本實(shí)現(xiàn)趨同。本文將簡要介紹修改后的IFRS 3和IAS 27的主要變化及其與美國相關(guān)準(zhǔn)則的主要差別。
一、企業(yè)合并項(xiàng)目的簡要?dú)v史沿革
2001年，通過對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的改組，成立了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）。IASB成立之初，就把企業(yè)合并作為其最早運(yùn)作的一個(gè)重要項(xiàng)目，原因是企業(yè)合并的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在全球范圍內(nèi)差異頗大、備受關(guān)注。盡管IASC以及相關(guān)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者先前已進(jìn)行了十幾年的研究，但企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的多樣性依然存在。2001年IASB成立時(shí)，F(xiàn)ASB已發(fā)布SFAS 141，取消了權(quán)益結(jié)合法，并將商譽(yù)由攤銷改為減值測試。SFAS 141發(fā)布后，IASB收到了來自歐盟、澳大利亞的大量請求，要求IASB改變對商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，因?yàn)榕c使用美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，使用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主體處于不利地位。
在這種情況下，IASB決定將企業(yè)合并項(xiàng)目分為兩個(gè)階段：第一階段是短期的，主要解決權(quán)益結(jié)合法、商譽(yù)減值和攤銷等問題，并取消原《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》；第二階段則全面考慮企業(yè)合并會(huì)計(jì)的相關(guān)問題。IASB幾乎同時(shí)進(jìn)行上述兩個(gè)階段的工作，即直到第一階段工作結(jié)束為止，兩個(gè)階段的工作實(shí)質(zhì)上一直平等進(jìn)行。
企業(yè)合并項(xiàng)目第二階段工作由IASB與FASB合作進(jìn)行，兩個(gè)委員會(huì)認(rèn)為資源共享和共同討論是改進(jìn)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的最佳方式。由于在第一階段工作結(jié)束之前，兩個(gè)委員會(huì)已經(jīng)完成對企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)、終止或減少被并方經(jīng)營活動(dòng)而導(dǎo)致的負(fù)債的確認(rèn)以及廉價(jià)購買的會(huì)計(jì)處理方法的分析研究，IASB遂把這些已經(jīng)成熟的結(jié)論融入2004年3月發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》，從而使IFRS 3一下子走在了美國的前面。
按照計(jì)劃，第二階段主要是解決那些缺乏指南的購并活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理、研究那些從《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》繼承而來但尚沒有重新考慮的會(huì)計(jì)處理要求。同時(shí)，第二階段的研究也給予IASB和FASB重新審視原準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)。
二、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》的主要變化
1. 術(shù)語變化。修改后的IFRS 3在術(shù)語方面的變化主要有兩個(gè)方面：一是將購買法（purchase method）改稱購并法（acquisition method），因?yàn)椴⒎撬衅髽I(yè)均由“購買”引致，通過股票交換或其他合約形式同樣可以實(shí)現(xiàn)對另一主體的控制，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)意義上的企業(yè)合并；二是將少數(shù)股東權(quán)益（minority interests）改稱非控制權(quán)益（non-controlling interests），因?yàn)樾抻喓蟮臏?zhǔn)則將是否“控制”作為判斷是否實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的唯一標(biāo)準(zhǔn)，與此相適應(yīng)，能夠控制另一主體的一方就是母公司，子公司權(quán)益中非由母公司享有的部分，自然就是非控制權(quán)益。“控制”未必是多數(shù)，“非控制”也未必是少數(shù)，術(shù)語的修改增強(qiáng)了準(zhǔn)則的邏輯一致性。
2. 購并成本。為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)行債務(wù)工具和權(quán)益工具的成本，應(yīng)按《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與購并相關(guān)的所有其他成本均應(yīng)費(fèi)用化（包括因被并方負(fù)擔(dān)某些購并成本而由購買方償還給被并方的部分）。費(fèi)用化的成本包括：中間人費(fèi)用；咨詢、法律、會(huì)計(jì)、評(píng)估和其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用；一般管理成本（包括維持一個(gè)內(nèi)部購并部門的成本）。
3. 或有對價(jià)。修改后的準(zhǔn)則要求按購并日的公允價(jià)值計(jì)量購并對價(jià)，意味著應(yīng)付或有對價(jià)也應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。除非獲得新的信息，一般不得重新計(jì)量購并成本。如果因購并后事項(xiàng)（如滿足盈利目標(biāo)）而導(dǎo)致或有對價(jià)金額發(fā)生變更，會(huì)計(jì)處理方法取決于額外對價(jià)是權(quán)益工具，還是支付或暫欠現(xiàn)金或其他資產(chǎn)：如果額外對價(jià)是權(quán)益工具，不得重新計(jì)量原購并成本；如果額外對價(jià)是支付或暫欠現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，金額的變化確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果對價(jià)金額的變更是因?yàn)楂@得了購并日關(guān)于對價(jià)公允價(jià)值的新信息（而非因購并后事項(xiàng)引起），則要求追溯調(diào)整。
4. 分步購并。企業(yè)合并的購并法只能在獲得控制權(quán)時(shí)采用，這就意味著：（1）獲得控制權(quán)之前所取得的被投資單位的權(quán)益性投資，視情況分別采用《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營中的投資》或《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》；（2）在獲得控制日，應(yīng)按購并日的公允價(jià)值重新計(jì)量原在被投資單位持有的權(quán)益性投資，相關(guān)利得或損失確認(rèn)為損益；（3）實(shí)現(xiàn)控制之后 ，在未失去控制權(quán)的情況下，持股比例的上升或下降，均視為股東之間的交易（即權(quán)益性交易）在權(quán)益中予以報(bào)告。商譽(yù)不因持股比例的上升而增加，也不得因持股比例下降而確認(rèn)損益。
5. 商譽(yù)。購并方應(yīng)在購并日確認(rèn)商譽(yù)，其計(jì)量方法可用公式表示為：商譽(yù)＝（購并日所轉(zhuǎn)移對價(jià)的公允價(jià)值＋被購并主體中非控制權(quán)益的金額＋分步購并情況下原持有的被購并方權(quán)益在購并日的公允價(jià)值）－企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按企業(yè)合并準(zhǔn)則計(jì)量的金額。
6. 非控制權(quán)益。被購并方中的非控制權(quán)益，既可以按公允價(jià)值計(jì)量，也可以按被購并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)所享有的份額計(jì)量。
7. 投資的部分處置。如果購并方處置其在被購并方的投資并因此而失去控制權(quán)，應(yīng)按公允價(jià)值重新計(jì)量其剩余權(quán)益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額作為處置利得或損失確認(rèn)為損益，并視情況分別采用《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營中的投資》或《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》對剩余權(quán)益進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理。
三、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的主要變化
1. 不改變控制權(quán)情況下的母公司權(quán)益比例變化。在不喪失控制權(quán)的情況下，母公司在子公司權(quán)益比例的變化，應(yīng)作為股東之間的交易，在所有者權(quán)益中進(jìn)行核算，既不確認(rèn)損益，也不重新計(jì)量商譽(yù)。非控制權(quán)益金額的變化與支付或收到對價(jià)的公允價(jià)值之間的差額，直接確認(rèn)為權(quán)益并歸屬于母公司所有者。
2. 喪失控制權(quán)。如果母公司喪失其對原子公司的控制權(quán)，母公司應(yīng)按其賬面價(jià)值終止確認(rèn)所有的資產(chǎn)、負(fù)債和非控制權(quán)益，在原子公司的剩余權(quán)益按喪失控制日的公允價(jià)值計(jì)量。
3. 歸屬于非控制權(quán)益的損益。子公司的損失應(yīng)按比例歸屬于非控制權(quán)益，即使導(dǎo)致非控制權(quán)益出現(xiàn)負(fù)數(shù)也應(yīng)按比例分配子公司的損失。
四、企業(yè)合并的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的主要差異
2001年，F(xiàn)ASB發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)――企業(yè)合并》和《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第142號(hào)――商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)》，分別取代了APB第16號(hào)意見書和第17號(hào)意見書，最引人注目的變革就是取消權(quán)益結(jié)合法，要求所有企業(yè)合并均采用購買法（purchase method）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)取消商譽(yù)攤銷的要求，而改為減值測試。作為IASB與FASB企業(yè)合并項(xiàng)目的合作成果，F(xiàn)ASB于2007年12月發(fā)布修訂后的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)——企業(yè)合并》（SFAS 141），并同時(shí)發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第160號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非控制權(quán)益》（SFAS 160），對會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）1959年發(fā)布的《第51號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)—－合并財(cái)務(wù)報(bào)表》進(jìn)行了修改。
盡管企業(yè)合并項(xiàng)目是IASB與FASB共同合作的項(xiàng)目，但是，由于他們都希望新修訂后的準(zhǔn)則能夠與各自的現(xiàn)有準(zhǔn)則體系保持一致，從而導(dǎo)致在概念術(shù)語、確認(rèn)原則、計(jì)量要求及信息披露等方面還存在一些差異。但是，IASB與FASB都表示，這些差異將在現(xiàn)行項(xiàng)目或未來趨同項(xiàng)目中加以考慮。
1. 關(guān)于控制的含義。在IFRS 3中，控制被定義為統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策并籍此從主體的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。而在SFAS 141中，“控制”的含義源自修訂后的《第51號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)—－合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第2段，意指“控制財(cái)務(wù)利益”。鑒于對“控制”的不同定義，一項(xiàng)交易按IFRS 3可能屬于企業(yè)合并，而按SFRS 141則有可能不屬于企業(yè)合并。但是，IASB已表示準(zhǔn)備取消《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》，并準(zhǔn)備在2008年發(fā)布討論稿。
2. 關(guān)于公允價(jià)值的定義。IFRS 3中的公允價(jià)值定義取自現(xiàn)有準(zhǔn)則，意指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”，也就是以交換價(jià)值為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值。而在SFAS 141中，公允價(jià)值的定義源自FASB在2006年9月發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，意指“在計(jì)量日當(dāng)天，市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價(jià)格，或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格”，它顯然以脫手價(jià)格為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值。
3. 關(guān)于或有事項(xiàng)。對于因或有事項(xiàng)而引起的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，IFRS 3和SFAS 141對于購并日及購并后的確認(rèn)和計(jì)量要求是相似的，差別僅在于初始確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，從而可能導(dǎo)致應(yīng)用差異。IFRS 3規(guī)定，對于因或有事項(xiàng)而導(dǎo)致的或有負(fù)債，如果是因過去事項(xiàng)而導(dǎo)致的現(xiàn)時(shí)義務(wù)且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，方可確認(rèn)，它強(qiáng)調(diào)“可靠計(jì)量”。而SFA 141則規(guī)定，IFRS 3的上述規(guī)定僅適用于合同性負(fù)債（contractual liabilities），對于非合同性負(fù)債，只有該或有事項(xiàng)很可能產(chǎn)生一項(xiàng)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第6號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表要素》所定義的一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債時(shí)方可確認(rèn)，它強(qiáng)調(diào)“很可能”。不過，IASB表示將修訂或取消《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》。
4. 關(guān)于雇員福利的計(jì)量。IFRS 3和SFAS 141均要求確認(rèn)與被購并方有關(guān)的雇員福利安排有關(guān)的負(fù)債和資產(chǎn)，并要求按照各自的相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行計(jì)量。但是，由于兩套準(zhǔn)則體系下相關(guān)要求的不同，從而導(dǎo)致確認(rèn)的金額也會(huì)出現(xiàn)差異。
5. 關(guān)于非控制權(quán)益的計(jì)量。SFAS 141要求只能按公允價(jià)值計(jì)量非控制權(quán)益，而IFRS 3則既允許按公允價(jià)值計(jì)量非控制權(quán)益，也允許按被購并方凈資產(chǎn)的相應(yīng)比例計(jì)量非控制權(quán)益。
