我國企業(yè)正處于激烈競爭的環(huán)境中，許多大型企業(yè)進行了海外并購，戰(zhàn)略調(diào)整涉及的也多是非同一控制下的合并。
財政部今年發(fā)布的新企業(yè)會計準則（以下稱新準則）中，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并行為進行了規(guī)范。本次修訂，對企業(yè)合并會計處理的基本原則、商譽處理等進行了規(guī)范。同時為減少因公允價值使用引起的利潤操縱，以及同一控制下合并形成的利潤失真，對合并損益也都在一定程度上作了穩(wěn)健和防范的思考。
第20號新準則在“總則”部分提出了企業(yè)合并的概念——企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項；注意：這里用的是“報告主體”，而不是法律主體。
“同一控制下的企業(yè)合并”，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并；如企業(yè)集團內(nèi)母子公司或各子公司之間的合并。“非同一控制下的企業(yè)合并”的概念：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并，如非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行的企業(yè)合并。
一、新準則規(guī)范非同一控制下的合并的主要方面
1.對購買方的確定：非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。
2.購買方應當區(qū)別下列情況確定合并成本：
?。?）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。（此為底標：權(quán)益性證券是指經(jīng)有關(guān)部門批準，向社會公眾或特定企業(yè)、個人發(fā)行的，能夠證明企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后的剩余權(quán)益的普通股、優(yōu)先股、認股權(quán)證等金融工具。）
?。?）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。
?。?）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應當計入企業(yè)合并成本。
?。?）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。
3.購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應確認損益。
4.購買方在購買日應當對合并成本進行分配：
?。?）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。因為在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)定，控股合并取得的長期股權(quán)投資，采用成本法核算，該商譽應作為長期股權(quán)投資的一個明細項目；在期末對子公司進行合并時，應將母公司報表改按權(quán)益法調(diào)整，即調(diào)表不調(diào)賬；在合并后，商譽相當于原準則的合并價差。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。
?。?）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應先進行復核；經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。按照原準則的做法，這一部分是計入資本公積的。
?。?）被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。但符合一些特殊條件時應單獨確認。
上述表明，在非同一控制下的吸收合并或新設合并，在取得的被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債時，是按它們的公允價值在合并方入賬的。這樣處理，與同一控制下的做法完全不同，主要是非同一控制下的合并，應該是公允的交易，這樣處理也與國際會計準則一致。
5.在“披露”部分：
（1）非同一控制的企業(yè)合并與同一控制下的企業(yè)合并都需披露的信息有：①參與合并企業(yè)的基本情況。②合并日或購買日的確定依據(jù)。③合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并方或有負債的情況。④合并后已處置或準備處置被購買方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等。
?。?）除此之外，非同一控制下購買方附注中還應披露：①合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。②被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及購買日的賬面價值和公允價值。③被購買方自購買日起至報告期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況。④商譽的金額及其確定方法。⑤因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當期損益的金額。
二、案例分析
非同一控制下的企業(yè)合并，分一次交易完成合并和多次交易完成合并兩種情況。
1.一次交易完成合并的案例
X公司以公允價值為1500萬元、賬面價值為950萬元的資產(chǎn)作為對價對Y公司進行吸收合并，購買日Y公司持有資產(chǎn)的情況如下：（單位：萬元）
賬面價值 公允價值
固定資產(chǎn) 600 850
長期投資 550 650
長期借款 350 350
凈資產(chǎn) 800 1150
則X公司的賬務處理如下：
借：固定資產(chǎn) 850
長期投資 650
商譽 350（1500-1150）
貸：長期借款 350
相關(guān)資產(chǎn)（賬面價值） 950
資產(chǎn)處置收益 550（1500-950）
2.多次交易完成合并的案例
甲公司于2005年1月1日以現(xiàn)金350萬元取得了乙公司20%的所有權(quán)。乙公司可辨認資產(chǎn)在該日的公允價值是1000萬元，賬面價值是800萬元，假設乙公司在該日沒有或有負債，2005年1月1日的資產(chǎn)詳見下表：
賬面價值 公允價值
現(xiàn)金和應收賬款 200 200
土地 600 800
合計 800 1000
另外，乙公司已發(fā)行100萬普通股，權(quán)益資本共500萬元，留存收益300萬元，所有者權(quán)益合計800萬元。
截止2005年12月31日，乙公司當年實現(xiàn)利潤600萬元，沒有支付股利，另土地的市價由800萬元增加到1100萬元，乙公司賬面價值未作調(diào)整。2005年12月31日，乙公司普通股的股價為每股30元。2005年12月31日的資產(chǎn)負債詳見下表：
賬面價值 公允價值
現(xiàn)金和應收賬款 800 800
土地 600 1100
合計 1400 1900
已發(fā)行權(quán)益：100萬普通股500萬元
留存收益900萬元
所有者權(quán)益合計1400萬元
則甲公司的會計處理：
（1）購買日以公允價值確認乙公司的可辨認資產(chǎn)
借：土地?。?00-600）200
貸：資產(chǎn)重估增值 200
（2）購買日確認商譽
借：已發(fā)行權(quán)益（500×20%） 100
資產(chǎn)重估增值（200×20%） 40
留存收益（300×20%） 60
商譽（350-1000×20%）150
貸：長期投資 350
?。?）12月31日將初始20%的投資重述為成本
借：留存收益（100×30×20%-350）250
貸：長期投資 250
（4）12月31日以公允價值確認乙公司的可辨認資產(chǎn)
借：土地（1100-800） 300
貸：資產(chǎn)重估增值 300
2006年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2200萬元進一步確定乙公司60%的股權(quán)，從而獲得了控制權(quán)。
?。?）再次確認商譽
借：已發(fā)行權(quán)益（500×60%）300
資產(chǎn)重估增值[（200+300）×60%]300
留存收益（900×60%）540
商譽（2200-1900×60%）1060
貸：長期投資 2200
（6）確認乙公司的少數(shù)股權(quán)
借：已發(fā)行權(quán)益（500×20%） 100
資產(chǎn)重估增值（（200+300）×20%） 100
留存收益（900×20%） 80
貸：少數(shù)股東權(quán)益 280
三、還應注意的問題
1.要注意新準則中對商譽的處理。非同一控制下的企業(yè)合并要求當購買方合并成本大于取得被購買方的凈資產(chǎn)的公允價值時應該確認商譽，規(guī)定商譽不再按年攤銷，但應對商譽的減值進行相應處理。具體按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二十二條規(guī)定處理。
2.合并成本與被購買方凈資產(chǎn)賬面公允價值的差額的處理。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應確認損益，這必然使企業(yè)損益發(fā)生變化。而按照原準則，按賬面價值計量，不產(chǎn)生損益。新準則還特別指出，對于取得的被購買方的凈資產(chǎn)的公允價值及合并成本要進行復核，復核后存在差額的才能計入當期損益。
